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El impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas grava la fabricación e importación del alcohol etílico de más de 1,2% de graduación alcohólica y las bebidas que lo contengan (ron, ginebra, whisky, etc.), además del vino, vermut y otras bebidas fermentadas como la sidra si tienen una graduación superior al 22%. Este impuesto se exige al tipo de 958,94 euros por hectolitro de alcohol puro, esto es aproximadamente 9,6 euros por litro.
La normativa europea sobre exenciones para el alcohol y bebidas derivadas, establece que estará exento el alcohol que no se destine a ser consumido directamente en boca. En el ordenamiento jurídico español, el artículo 42.1 de la Ley de Impuestos Especiales (LIE) establece la exención al alcohol desnaturalizado, ya sea total o parcialmente.
LA DESNATURALIZACIÓN DEL ALCOHOL
El proceso de desnaturalización consiste en añadir al alcohol etílico ciertas sustancias que lo inutilizan para el consumo oral humano o por ingestión directa. La desnaturalización puede ser:
- Total: utiliza sustancias a probadas por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas en la Orden HFP/293/2018, de 15 de marzo, como el metileno, la metiletilcetona o el benzoato de denatonio que, en determinadas proporciones, alteran los caracteres organolépticos del producto (color, olor y sabor) haciéndolo impropio para el consumo humano por ingestión de modo que sí pueda usarse en otros procesos industriales.
- Parcial: puede realizarse con los desnaturalizantes parciales aprobados mediante la Orden Ministerial EHA/3482/2007 en determinadas proporciones. También puede realizarse con desnaturalizantes específicos que deberá aprobar la Oficina Gestora correspondiente a petición del interesado, si su uso se justifica por razones sanitarias, técnicas o comerciales que hacen imposible el uso de alcohol totalmente desnaturalizado para obtener el producto final, tal y como sucede con los productos cosméticos (maquillaje o perfumes) y dentales.
Las operaciones de desnaturalización del alcohol deben llevarse a cabo en las fábricas o depósitos fiscales de alcohol, sin embargo, pueden realizarse en los establecimientos de los usuarios de alcohol parcialmente desnaturalizado autorizados sólo si, tal y como establece el artículo 73 del RIE, el alcohol sin desnaturalizar circula directamente desde el establecimiento proveedor hasta el establecimiento del usuario, con indicación en el correspondiente documento administrativo electrónico de que se trata de alcohol destinado a ser desnaturalizado en destino. La desnaturalización en el establecimiento del usuario de alcohol parcialmente desnaturalizado puede realizarse con los desnaturalizantes generales (fijados por orden ministerial) o específicos (a solicitud del interesado). Las operaciones de desnaturalización que se realicen en las instalaciones del usuario de alcohol deben comunicarse con 48 horas de antelación a la oficina gestora, y se realizarán en presencia del servicio de inspección o intervención, a no ser que este no se persone en el lugar y fecha indicados. En todo caso, las operaciones deberán tener lugar en las 96 horas siguientes a la recepción del alcohol a desnaturalizar y en todas las operaciones de desnaturalización se deben extraer muestras de alcohol antes y después del proceso, para su análisis por parte de los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales.
USUARIOS DE ALCOHOL DESNATURALIZADO
Siguiendo el artículo 74 del RIE, quienes precisen utilizar alcohol totalmente desnaturalizado deberán inscribirse en el registro territorial con la clave de actividad A6 (usuarios de alcohol totalmente desnaturalizado). Para obtener esta autorización se deberá indicar en la solicitud a la oficina gestora el/los proveedor/es de alcohol elegidos, así como el CAE del establecimiento/s desde los que se efectúe el suministro, que deberá ser directo desde el establecimiento proveedor hasta el de destino. Será requisito necesario para obtener la autorización aportar una memoria técnica descriptiva de las actividades a realizar con el alcohol desnaturalizado que incluya como mínimo la siguiente información indicada en el artículo 57 bis:
- Justificación de la necesidad de utilización de alcohol etílico.
- Explicación del proceso industrial, con indicación de la fase en la que se utiliza el alcohol etílico.
- Productos que se van a obtener mediante la utilización del alcohol.
- Cantidad de alcohol que se precisa para la obtención de cada unidad de producto.
- Indicación de si los productos obtenidos contienen alcohol.
- Destino del alcohol, en el caso de que no se incorpore a los productos obtenidos ni desaparezca en el proceso de obtención de los mismos.
Los usuarios de alcohol parcialmente desnaturalizados deberán inscribirse en el registro territorial con clave de actividad AV (usuario de alcohol desnaturalizado con desnaturalizante general) o AW (usuario de alcohol desnaturalizado con desnaturalizante específico), de acuerdo con el artículo 75 del RIE. Ambos deben prestar una garantía del 1% de las cuotas que corresponderían al alcohol que se espera consumir o al consumido anualmente si no estuviese exento y deberán aportar una memoria técnica descriptiva de las actividades a realizar con la misma información que la de los usuarios de alcohol totalmente desnaturalizado. Quienes quieran inscribirse como usuarios de alcohol parcialmente desnaturalizado con desnaturalizantes específicos deberán solicitar la aprobación del uso de éstos a la oficina gestora, presentando un escrito describiendo los componentes básicos del desnaturalizante propuesto.
La elaboración de productos de alimentación animal y para la higiene que contengan etanol es un ejemplo de proceso de fabricación que requiere el uso de alcohol parcialmente desnaturalizado, por lo que será necesaria la inscripción en el registro territorial como usuario de alcohol desnaturalizado según se usen desnaturalizantes generales o específicos, tal y como expone la consulta vinculante V2278-14.
Para ambos usuarios de alcohol total o parcialmente desnaturalizado, es obligatorio llevar un libro-registro diario del alcohol recibido y utilizado en el establecimiento en que se emplee el alcohol desnaturalizado.
La jurisprudencia sobre la exención al alcohol desnaturalizado ha evolucionado para pasar de considerar indispensable el cumplimiento de los requisitos formales relacionados con la exención a considerar indispensable una correcta justificación del uso del alcohol que la ley anuda a la exención. Esto es, el incumplimiento de algún requisito formal relacionado con la exención no puede suponer una pérdida automática del derecho a este beneficio fiscal si su uso exento se ha justificado debidamente.
Un requisito formal sería recibir alcohol desnaturalizado por debajo de las cantidades que autoriza la oficina gestora a recibir. Las sentencias de la Audiencia Nacional de 26 Abril 2019 y del TEAC de 25 septiembre 2018 muestran como no puede suspenderse automáticamente el derecho a la exención para el alcohol recibido por encima de la cantidad autorizada, solo por el hecho de haber incumplido este requisito formal, siempre que su uso exento se justifique debidamente. Esta interpretación de la norma es de gran importancia debido al alto tipo impositivo del alcohol (9,6 euros/litro de alcohol puro) que puede comportar liquidaciones de grandes cuantías para el alcohol que deje de considerarse exento.
Precisamente la jurisprudencia europea (STJUE de 2 de junio de 2016, asunto Roz-Swit) establece que el incumplimiento de requisitos formales relacionados con la aplicación de un tipo preferencial al gasóleo destinado a la calefacción no puede suponer la pérdida automática de este beneficio fiscal del impuesto de hidrocarburos siendo que el uso bonificado está debidamente justificado. El mismo planteamiento se aplica al alcohol exento y en esta línea se pronuncian las sentencias anteriormente mencionadas.
