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El impuesto sobre hidrocarburos es un tributo armonizado. El Acta Única Europea instauró el mercado único, un espacio sin fronteras y de libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales, lo que obligó, a través del mecanismo de la armonización, a una reorganización de los sistemas tributarios de los diferentes Estados con la finalidad de evitar las trabas a la libre competencia en la Unión Europea. Para poder atender este mercado único, cada Estado transformó su marco jurídico, en concreto en España se modificó la regulación de las dos principales figuras de la imposición indirecta, la Ley 37 /92 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y la Ley 38/92 de 28 de diciembre de los impuestos especiales, que se ajustaron al proceso armonizador, proceso que se ha llevado a cabo mediante Directivas Comunitarias. Así, la armonización fiscal, aunque parcial, se concibió como un medio para perfeccionar el mercado interior, evitando los inconvenientes de diferentes normativas nacionales que pondrían en peligro, no solo su funcionamiento, sino también la libre competencia.
En el ámbito de los productos energéticos y la electricidad, el resultado de la armonización es la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, una norma de derecho de la Unión Europea de eficacia directa, cuyas obligaciones y responsabilidades no están supeditadas a lo que adopte un Estado miembro, es decir, no cabe el conflicto de intereses entre Estados. La Directiva obliga a los Estados a someter a tributación el consumo de una serie de productos energéticos muy concretos, y solo en aquellos supuestos en que efectivamente se empleen con la finalidad de aprovechar la energía que son capaces de generar, es decir, cuando se utilicen como combustible y carburante. En otras palabras, desde la perspectiva del derecho comunitario, la Directiva 2003/96/CE no se aplica a los productos energéticos utilizados en fines que no sean carburante de automoción ni combustible para calefacción, por esta razón, la importación y fabricación de los productos destinados a tales usos quedan al margen de la imposición armonizada.
La armonización en España se concreta en el Impuesto especial sobre Hidrocarburos – Ley 38/92 (LIIEE)-, que además de gravar los combustibles y carburantes, aplica la carga impositiva a otros que no son utilizados como tal. De este modo incluye en el ámbito del impuesto, no solo a los aceites de petróleo o de mineral bituminoso y los resultantes de su destilación (gasóleo, gasolina, fuel, etcétera) convencionalmente destinados a combustible y carburante, sino también otros análogos obtenidos por cualquier otro procedimiento, como los constituidos por mezclas de hidrocarburos acíclicos saturados y de hidrocarburos acíclicos no saturados en que los constituyentes no aromáticos predominan en peso sobre los aromáticos, cualquiera que sea su utilización. También otros diferentes, entre ellos, la Vaselina, la parafina, slack wax, ozoquerita, la cera de lignito o de turba, betunes, asfaltos naturales, benzoles, toluoles, naftaleno, aceite de creosota, los procedentes de la destilación del alquitrán de hulla y los constituidos esencialmente por mezclas de hidrocarburos y compuestos aromáticos, incluidos los que posean “constituyentes aromáticos”, que es un concepto más amplio que la expresión hidrocarburos aromáticos (Sentencia TJUE, Sala Sexta, Sentencia de 12 junio 2014) y formados por moléculas enteras con una parte aromática con independencia del número y de la longitud de las cadenas laterales. Ciertamente, la exposición de los hidrocarburos sujetos a la imposición del impuesto especial sobre hidrocarburos haría interminable este artículo.
Entonces, si la Directiva 2003/96/CE europea no contempla la tributación para aquellos hidrocarburos no empleados como combustible y carburante ¿Cómo es posible que el legislador español los incluya en el ordenamiento interno como productos sujetos? La razón se encuentra en la propia Directiva, pues un Estado miembro puede establecer en su normativa interna conceptos más restrictivos con respecto a los productos cuyo destino no es combustible y carburante, pero entonces será un gravamen excluido del ámbito de la Directiva (Sentencia TSJUE de 2 octubre 2014), incluso si este funciona con reglas idénticas a las del régimen de impuestos especiales armonizados (Sentencia TJUE, de 12 Feb. 2015), siempre que, eso sí, el hecho de gravar tales productos mediante el mencionado impuesto no dé lugar, en el comercio entre los Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras (artículo 1.3 Directiva 2020/262/CE).
Por lo tanto, la inclusión en el ámbito de la imposición indirecta de una serie de productos per se, como los citados, aunque su destino no sea el de combustible o carburante, tiene su fundamento en una norma exclusivamente de derecho interno. Así, la LIIEE construye su propio ámbito impositivo circunscribiendo el impuesto a un conjunto de productos al margen de cuál sea su utilización, logrando que un disolvente para pinturas como el “White Spirit” soporte idéntico tipo tributario que la gasolina. Sin embargo, gravar con independencia del destino, exige establecer el modo de excluir del gravamen aquellos que finalmente no tienen un uso energético —es evidente que el disolvente utilizado en una fábrica de pinturas no debe tributar—, para ello, el legislador ha optado por hacer uso de la técnica de la “exención”, con sinuosas consecuencias para los fabricantes debido a los requisitos formales que tal régimen de exención exige, pues su incumplimiento significará siempre el ingreso del impuesto, a pesar que el uso haya sido distinto a combustible o carburante.
No acertamos a comprender el esquivo proceder del legislador español cuando evadiendo la Directiva 2003/96 somete a gravamen el consumo de ciertos productos no contemplados en la Directiva armonizadora, y al mismo tiempo instituye un régimen de exención cuando su destino no es combustible y carburante. Si bien es cierto, que sea por “no sujeción” o por “régimen de exención”, la fabricación o importación de estos productos no conllevará un ingreso para el erario, la repercusión de este proceder legislativo será especialmente significativa. No es lo mismo fabricar o importar un producto no sujeto al impuesto que fabricar o importar un producto sujeto, pero exento. Las exenciones creadas por la Ley están condicionadas al cumplimiento de rigurosas formalidades reglamentarias que ante cualquier irregularidad comportará la pérdida de la exención y en consecuencia el ingreso del impuesto por el sujeto obligado.
