Entre las medidas aprobadas con vigencia temporal para los períodos impositivos 2012 y 2013 se encuentra la limitación de la deducción del fondo de comercio y la reducción del límite de deducciones. Para las grandes empresas se establece un importe mínimo del pago fraccionado. Entre las medidas con carácter indefinido se encuentra la limitación de los gastos financieros, se modifica el régimen de exención en la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español, se elimina la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima de la ley del Impuesto. También se establece un gravamen especial sobre las rentas de fuente extranjera para permitir la repatriación de dividendos o la transmisión de participaciones, correspondientes a entidades que se localizan en territorios de nula tributación o en paraísos fiscales.

1. Impuesto sobre Sociedades

1.1. Fondo de comercio

• Para los períodos impositivos iniciados durante 2012 y 2013 la deducción anual del 5%, que se aplica sobre el precio de adquisición del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio, se reduce al 1%. El nuevo porcentaje se aplica al fondo de comercio que aflora en las adquisiciones de negocios y al que surge en las operaciones de reestructuración empresarial.

• El nuevo porcentaje se equipara con el que se fijó, por el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto,  para el fondo de comercio financiero, que pasó de una deducción de la veinteava parte a ser de la centésima parte de la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y el patrimonio neto de la entidad participada.

1.2. Deducciones en la cuota

• Reducción del límite conjunto

• Para los períodos impositivos iniciados durante 2012 y 2013 se reduce el límite conjunto que se aplica a las deducciones por incentivos en la cuota, pasando del 35% a un 25%. Recordamos que para aplicar el límite hay que restar previamente de la cuota íntegra las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.

• También se reduce el límite cuando la deducción de I+D supera el 10% de la cuota íntegra, pasando del 60 al 50%.

• Además, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se computa a efectos del cálculo de dicho límite, lo que no sucedía hasta este momento.

• Ampliación del límite temporal

• Se amplía el plazo para aplicar las deducciones no practicadas por insuficiencia de cuota de 10 a 15 años. Para las deducciones correspondientes a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación dicho plazo pasa de 15 a 18 años.
• Los nuevos plazos se aplicarán a las deducciones pendientes al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir del 1 de enero de 2012.

 1.3. Pagos fraccionados

• El importe de los pagos fraccionados no podrá ser inferior al 8% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias para los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios, en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, sea igual o superior a 20.000.000 €.  Este porcentaje será del 4%, en lugar del 8%, respecto del pago fraccionado correspondiente al mes de abril de 2012.

• Los sujetos pasivos en los que al menos el 85% de los ingresos correspondan a rentas exentas o dividendos con derecho a deducción por doble imposición aplicarán, como mínimo, el 4% del citado resultado positivo. Este porcentaje será del 2%, en lugar del 4%, respecto del  pago fraccionado correspondiente al mes de abril de 2012.

 1.4. Limitación de los gastos financieros

• Limitación de gastos financieros ocasionados por la compra de participaciones de entidades de un mismo grupo.
  
  No son deducibles los gastos financieros derivados de deudas con entidades que forman grupo mercantil, destinados a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones al capital o a fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones. Hasta ahora estos gastos no tenían limitación alguna en cuanto a su deducibilidad.

• Limitación de gastos financieros ocasionados en supuestos distintos del anterior.

• Se aplica a:

• Entidades que formen parte de un grupo mercantil
• Entidades que sin formar grupo mercantil los gastos financieros derivados de deudas con personas o entidades tengan una participación, directa o indirecta, en la entidad de al menos el 20%, o bien los gastos financieros derivados de deudas con entidades en las que se participe, directa o indirectamente, en al menos el 20%, excedan del 10% de los gastos financieros netos.
• A las entidades de crédito que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración.

• Cuantía del límite:

• Serán deducibles hasta el 30% del beneficio operativo del ejercicio . No obstante, serán deducibles los gastos financieros por importe de hasta 1.000.000 €. Los gastos que no hayan podido ser deducidos podrán aplicarse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente. Permitir la deducción en ejercicios futuros, en la práctica, es una medida que se asimila a la compensación de bases imponibles negativas.
• Si los gastos financieros netos del período no alcanzan el límite anterior, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros del período se adicionará al límite, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

 1.5. Exención para evitar la doble imposición internacional 

• Recordamos que para aplicar esta exención se deben cumplir ciertos requisitos. Por un lado el socio debe tener un porcentaje mínimo de participación del 5% en la entidad. Por otro lado la entidad no residente debe tributar en su país por un impuesto análogo al nuestro y la renta obtenida proceder de beneficios empresariales. Con la modificación se flexibiliza la exención cuando se incumplen los requisitos que el legislador exige a la entidad no residente durante los años de tenencia de la participación. En concreto se introduce una regla de proporcionalidad de la exención en función del período de tiempo en el que se incumplen los requisitos para su aplicación, respecto del período de tenencia total de las participaciones.

• Respecto de la parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considera exenta la parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos para la entidad no residente.
  
  
• Respecto de la parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entiende generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos para la entidad no residente.

1.6. Exención para evitar la doble imposición internacionalGravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español 

• Se establece la opción de tributar a un tipo fijo del 8% por los dividendos o participaciones en beneficios y por las plusvalías originadas por la venta de valores,  devengados durante el año 2012, que provengan de una entidad residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Hasta ahora dichas rentas tributaban al tipo general del Impuesto pues no tenían derecho a la exención.

• No obstante, en el caso de transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, la parte de base imponible que se corresponda con cualquier corrección de valor que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación, tributará al tipo de gravamen que corresponda al sujeto pasivo.

• Requisitos:

• El porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5%.
  
  
• Los beneficios que se reparten o en los que se participa deben proceder de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
  
  
• La base imponible del gravamen especial estará constituida por el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados, sin que resulte fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de la distribución de los beneficios que sean objeto de este gravamen especial. En el caso de venta de las participaciones estará constituida por la renta obtenida en la transmisión, así como por la reversión de cualquier corrección de valor sobre la participación transmitida, que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación.
  
  
• Los dividendos o participaciones en beneficios, así como las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, sujetos a este gravamen especial, no generarán derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional.
  
  
• El gasto contable correspondiente a este gravamen especial no será fiscalmente deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
  
  
• El gravamen especial deberá autoliquidarse e ingresarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de devengo. No obstante, si al inicio del indicado plazo no se hubiera aprobado la Orden Ministerial que establezca el modelo de declaración a que se refiere el apartado siguiente, la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la citada Orden.

1.7. Libertad de amortización pendiente de aplicar

• Recordamos que fue la Ley 4/2008, de supresión del Impuesto sobre el Patrimonio, la que introdujo la posibilidad de amortizar libremente aquellos elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad económica, siempre y cuando mantuvieran, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que dichos elementos entrasen en funcionamiento, su plantilla media respecto a los 12 meses anteriores. Este incentivo fiscal nació con vigencia temporal, en concreto para los años 2009 y 2010. Posteriormente, el Real Decreto ley 6/2010, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, dio nueva redacción a este incentivo ampliando el ámbito temporal a los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 y 2012. Finalmente, el Real Decreto-ley 13/2010, amplía, nuevamente, el ámbito temporal. En concreto, para las inversiones nuevas cuya puesta a disposición se produzca en los períodos iniciados a partir del período impositivos 2011 y hasta el 2015 y no se condiciona a que el sujeto pasivo mantenga la plantilla.

• Ahora se deroga este régimen  pero se acompaña de una limitación temporal en la base imponible respecto de las cantidades pendientes de aplicar procedentes de períodos impositivos en que se haya generado el derecho a la aplicación de la libertad de amortización:

• Inversiones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley: los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta el día 30 de marzo de 2012 podrán seguir aplicando la libertad de amortización, regulada en la disposición adicional undécima de la ley del Impuesto, en las condiciones  establecidas en dicha disposición, si bien en algunos casos, si existen cantidades pendientes estarán sujetas a límites en 2012 y 2013.

• Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta dicha fecha a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, en períodos impositivos en los que no sean consideradas como empresas de reducida dimensión y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicarlas con el límite del 40% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas.
  
  
• Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta dicha fecha a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según la redacción dada por el Real Decreto 13/2010, en períodos impositivos en los que no sean consideradas como empresas de reducida dimensión y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicarlas con el límite del 20% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas.
  
  
• En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40% hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas éstas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
  
  
• Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de las inversiones en curso realizadas hasta el día 30 de marzo de 2012 que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a 2 años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de la ley del Impuesto, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.
  
  
• Las entidades que tuvieran la consideración de empresas de reducida dimensión no se ven afectadas por estas limitaciones.

1.8. Regímenes especiales

• Agrupaciones de interés Económico

• Los gastos financieros netos imputados a los socios se tendrán en cuenta por éstos a los efectos de aplicar el límite de deducción de los gastos financieros.

• Se imputarán a los socios los gastos financieros que no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo.

• Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.

• Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

• Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

• Régimen de Consolidación fiscal 

• El límite de deducción del 30% de los gastos financieros se referirá al grupo fiscal.

• Los gastos financieros pendientes de deducir, por una entidad en el momento de su integración al grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30% del beneficio operativo de dicha entidad.

• Cuando una entidad deje de pertenecer al grupo o se produjera la extinción del grupo, los gastos financieros pendientes de deducir tendrán el mismo tratamiento que el regulado para las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendiente de compensar.

2. 1.8. Regímenes especiales

Se modifica este Impuesto para aplicar las modificaciones efectuadas en el Impuesto sobre Sociedades en relación con la libertad de amortización.

• Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo

• Los contribuyentes podrán aplicar, para las inversiones realizadas hasta el día 30 de marzo de 2012, la libertad de amortización con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales previo a la deducción por este concepto.

• Cuando resulten de aplicación las limitaciones según lo dispuesto para el Impuesto sobre Sociedades para las cantidades pendientes de amortizar libremente, los límites contenidos en el mismo se aplicarán sobre el rendimiento neto positivo regulado para las personas jurídicas.

• Cuando a partir del día 31 de marzo de 2012 se transmitan elementos patrimoniales que hubieran gozado de la libertad de amortización, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla. El citado exceso tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica en el período impositivo en que se efectúe la transmisión.