Cuestión prejudicial sobre el planteamiento de si un producto utilizado como carburante tiene la consideración de alcohol o alcohol desnaturalizado. El tribunal Europeo deja claro numerosas cuestiones muy debatidas últimamente en ámbito español.

La sentencia se refiere a un producto como el que es objeto del litigio principal, que contiene más de un 98,5 % de alcohol etílico y queno ha sido desnaturalizado siguiendo un procedimiento de desnaturalización específico, aunque se obtenga a partir de la biomasa siguiendo una tecnología distinta a la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola, contenga sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo humano, cumpla los requisitos previstos por el proyecto de norma europea pr EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante y pueda responder a la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30.
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Tiene su origen en una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE (RCL 2009, 2300) , por el Varhoven administrativen sad (Bulgaria), mediante resolución de 24 de septiembre de 2010, recibida en el Tribunal de Justicia el 20 de octubre de 2010,

24
Evroetil, depositario autorizado para gestionar un depósito fiscal, está facultado para producir alcohol y bioetanol. Fue inspeccionado por los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1 de julio de 2006 y el 10 de mayo de 2007, durante los cuales había despachado a consumo 124.346,05 litros de un producto declarado como bioetanol incluido en el código 2207 20 00 de la NC (LCEur 1987, 3037) . Este producto había sido objeto, por tanto, de un impuesto especial nulo. Posteriormente, a Evroetil le fueron devueltos 111.425 litros de este producto, que se encontraban en ese depósito en el momento de la inspección. El comprador contabilizó 10.555,55 litros como bioetanol, que vendió como carburante mezclado con gasolina.

25
En su inspección, las autoridades aduaneras recogieron varias muestras del producto objeto del litigio principal. Un análisis determinó que contenía un grado alcohólico volumétrico igual o superior al 98,5%, que contenía ésteres, a saber, acetato etílico, alcoholes superiores, aldehídos y alcohol metílico y que no había sido desnaturalizado. Este último elemento no se discute. Las autoridades aduaneras dedujeron de ello que este producto debería haber sido incluido en el código 2207 10 00 de la NC como alcohol etílico no desnaturalizado y que, por tanto, debería haber sido sometido a un impuesto especial de 1.100 BGN por hectolitro de alcohol puro. En consecuencia, emitieron una liquidación en la que constaban deudas en concepto de impuestos especiales por importe de 1.397.973,17 BGN más unos intereses que ascendían, a 5 de noviembre de 2007, a 148.897,89 BGN.

26
Dado que, al resolverse un recurso interpuesto ante el Administrativen sad gr. Ruse (Tribunal Administrativo de Ruse), fueron confirmados las deudas en concepto de impuestos especiales y los intereses devengados correspondientes a los meses de noviembre y de diciembre de 2006 y de enero, marzo y mayo de 2007, a saber, 1.372.000,41 BGN por impuestos especiales y 144.292,54 BGN por intereses, Evroetil recurrió en casación ante el órgano jurisdiccional remitente.

27
Éste indica que, en el recurso interpuesto ante el Administrativen sad gr. Ruse, un perito concluyó, en esencia, que el producto objeto del litigio principal no era adecuado para el consumo humano, pues era cancerígeno, que podía ser utilizado como biocarburante al responder su composición a los requisitos exigidos por la especificación técnica desarrollada por Evroetil para el bioetanol destinado a ser utilizado como biocarburante, que cumplía los requisitos del proyecto de norma europea pr EN 15376 relativa al bioetanol utilizado como carburante y que se producía de conformidad con una tecnología distinta a la utilizada para producir alcohol etílico. El órgano jurisdiccional remitente indica que acepta estas conclusiones.

28
Evroetil alega ante el tribunal remitente que el producto objeto del litigio principal debe someterse a un impuesto especial nulo. En este sentido, subraya, en particular, que su desnaturalización lo haría inadecuado para ser utilizado como carburante. Añade que debe eximírsele del pago del impuesto especial por la parte del producto devuelta por los compradores.

29
El Direktor sostiene que el producto objeto del litigio principal es alcohol etílico que no fue desnaturalizado de conformidad con el Reglamento núm. 3199/93 (LCEur 1993, 3709) y que, en consecuencia, está incluido en el código 2207 10 00 de la NC y debe ser gravado con el impuesto especial. A juicio del Direktor, el hecho de que este producto no sea adecuado para el consumo humano no es pertinente a este respecto. Además, considera que la devolución de una parte del producto al depósito de Evroetil no permite exonerar a éste de la obligación de pagar los impuestos especiales.

30
El órgano jurisdiccional remitente indica que la sujeción del producto objeto del litigio principal a un impuesto especial y la deuda que se puede devengar por tal concepto dependen directamente de su clasificación en la NC (LCEur 1987, 3037) , y por tanto, de la naturaleza de este producto. A este respecto, señala que tiene dificultades para determinar, por una parte, si dicho producto es bioetanol a los efectos de la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) , habida cuenta de que, en especial, esta Directiva se refiere al uso como biocarburante y que una parte del producto objeto del litigio principal fue devuelta al depósito de Evroetil, y por otra parte, si el bioetanol puede ser considerado un producto energético, dado que tal calificación tendría consecuencias en su tratamiento fiscal con arreglo al Derecho nacional. El órgano jurisdiccional remitente duda también de que se pueda considerar que el bioetanol es un alcohol, ya que en la NC no se menciona al bioetanol.

31
En estas circunstancias, el Varhoven administrativen sad decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes, precisando que sólo se refieren a las deudas por impuestos especiales correspondientes a los ejercicios fiscales posteriores a la adhesión de la República de Bulgaria a la Unión, a saber, los meses de enero, marzo y mayo de 2007:

«1) ¿Debe interpretarse el artículo 2, apartado 2, letra a), de la [ Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) ] en el sentido de que la definición del bioetanol incluye también productos como el que es objeto del litigio, que presenta las siguientes características y propiedades objetivas:

– se produce a partir de la biomasa;

– la producción se realiza siguiendo una tecnología especial descrita en la especificación técnica relativa a la producción de bioetanol, elaborada por [Evroetil], tecnología que se diferencia de la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola con arreglo a la especificación técnica elaborada por el mismo fabricante;

– contiene más de un 98,5% de alcohol y las siguientes sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo: alcoholes superiores, de 714,49 a 8.311 mg/dm³; aldehídos, de 238,16 a 411 mg/dm³; ésteres (acetato de etilo), de 1.014 a 8.929 mg/dm³;

– cumple los requisitos previstos por [el proyecto de] norma europea pr EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante;

– está destinado a ser utilizado como carburante y, en la práctica, añadido a la gasolina A95, se usa como biocarburante y se vende en estaciones de servicio;

– el producto no se desnaturaliza según un procedimiento de desnaturalización especial[?]

2) ¿Debe interpretarse el artículo 2, apartado 2, letra a), de la [Directiva 2003/30] en el sentido de que para calificar el producto del que se trata como bioetanol es necesario que haya sido utilizado en la práctica como biocarburante, o bien es suficiente que esté destinado a ser utilizado como biocarburante y/o que sea objetivamente adecuado para ser utilizado como biocarburante?

3) En caso de que, habida cuenta de las respuestas a las cuestiones [primera y segunda], se considere que el producto de que se trata, o parte de éste, es bioetanol, ¿bajo qué código de la [NC] debe clasificarse?

a) ¿Deben interpretarse las disposiciones del capítulo 22 de la NC (LCEur 1987, 3037) y, en concreto, la partida 2207 en el sentido de que comprenden el bioetanol?

b) En caso de respuesta afirmativa a la [tercera] cuestión [letra a)], ¿en la clasificación del bioetanol, y en concreto del producto objeto del litigio, procede tener en cuenta la desnaturalización del producto (de conformidad con los procedimientos previstos en el [Reglamento núm. 3199/93] o bien con arreglo a otro procedimiento admitido)?

c) En caso de respuesta afirmativa a la [tercera] cuestión [letra b)], ¿deben interpretarse las disposiciones de la NC relativas a la partida 2207 en el sentido de que el bioetanol debe clasificarse en el código NC 2207 20 [00] únicamente cuando está desnaturalizado?

d) En caso de respuesta afirmativa a la [tercera] cuestión [letra c)], ¿deben interpretarse las disposiciones de la NC relativas a la partida 2207 en el sentido de que el bioetanol no desnaturalizado debe clasificarse en el código NC 2207 10 [00] de la NC?

e) En caso de respuesta afirmativa a la [tercera] cuestión [letra a)] y de respuesta negativa a la [tercera] cuestión [letra b)], ¿debe clasificarse el producto en cuestión en la subpartida 2207 10 [00] o en la 2207 20 [00]?

f) En caso de respuesta negativa a la [tercera] cuestión [letra a)], ¿debe clasificarse el bioetanol en alguno de los códigos NC incluidos en la definición prevista en el artículo 2, apartado 1, de la [ Directiva 2003/96 (LCEur 2003, 3588) ] y, si es así, en cuál de ellos?

4) En caso de que, habida cuenta de las respuestas a las cuestiones [primera y segunda], se considere que el producto objeto del litigio, o parte de éste, no es bioetanol, ¿debe calificarse el producto del que se trata, que presenta las características y propiedades objetivas indicadas en la cuestión [primera], como alcohol etílico en el sentido del artículo 20 [primer guión], de la [ Directiva 92/83 (LCEur 1992, 3395) ]?».

Sobre las cuestiones primera y segunda

38
Mediante sus cuestiones primera y segunda, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a) de la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) debe ser interpretada en el sentido, por una parte, de que incluye un producto como el que es objeto del litigio principal, que se obtiene a partir de la biomasa siguiendo una tecnología distinta de la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola, que contiene más de un 98,5% de alcohol etílico, que contiene sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo humano, que cumple con los requisitos previstos por el proyecto de norma europea pr EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante y que no fue desnaturalizado siguiendo un procedimiento de desnaturalización específico, y por otra parte, de que exige un uso efectivo de este producto como biocarburante.

39
El Direktor, los Gobiernos búlgaro y griego y la Comisión Europea consideran que la definición que figura en dicha disposición incluye tal producto. Además, el Direktor y el Gobierno búlgaro estiman que debe ser usado efectivamente como carburante y el Gobierno griego considera que el concepto de «bioetanol» con arreglo a la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) no puede ser interpretado al margen del destino de dicho producto. Con respecto a este último punto, la Comisión alegó en la vista que el criterio decisivo para calificar un producto como «bioetanol» con arreglo a esta misma disposición es el uso efectivo de dicho producto como biocarburante, y subrayó, cuando se le preguntó sobre este aspecto, que la Directiva 2003/30 hace hincapié en la capacidad de dicho producto para ser utilizado como tal.

40
En virtud del artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) , el bioetanol es un etanol, es decir, en otros términos, un alcohol etílico producido, para uso como biocarburante, en particular, a partir de la biomasa y utilizado. Según el apartado 1, letra a), de este mismo artículo, un biocarburante es un combustible líquido o gaseoso para transporte producido a partir de la biomasa. De ello se desprende que un producto que contiene más de un 98,5% de alcohol etílico y se obtiene a partir de la biomasa responde a la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de esta Directiva si «[se usa] como biocarburante».

41
Por lo que respecta a este último requisito, como puso de manifiesto el Gobierno búlgaro, de un análisis comparativo de las distintas versiones lingüísticas de dicha disposición resulta que algunas versiones, como las versiones en lenguas checa y francesa, permiten pensar que se exige el uso efectivo como biocarburante. No obstante, otras versiones, como las versiones en lenguas italiana y lituana, parecen indicar que basta con el mero hecho de que el producto esté destinado a ser utilizado como biocarburante. Asimismo, otras versiones lingüísticas, como las versiones en lenguas española y polaca, pueden ser entendidas en el sentido de que permiten proceder cualquiera de estas interpretaciones.

42
Según una jurisprudencia reiterada, la necesidad de una aplicación y, por tanto, de una interpretación uniformes de las distintas versiones lingüísticas de una norma del Derecho de la Unión exige, en caso de divergencia entre ellas, que la norma de que se trate sea interpretada en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra ( sentencias de 24 de octubre de 1996 [TJCE 1996, 188] , Kraaijeveld y otros, C-72/95, Rec. p. I-5403, apartado 28, y de 19 de abril de 2007 [TJCE 2007, 81] , Profisa, C-63/06, Rec. p. I-3239, apartado 14).

43
A este respecto, del artículo 2, apartado 2, de la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) resulta que el bioetanol, que es descrito en este apartado 2, letra a), es únicamente un ejemplo de producto que puede ser considerado biocarburante con arreglo a dicha Directiva. Como ya se puso de manifiesto en el apartado 40 de la presente sentencia, este último concepto se refiere concretamente a un combustible producido a partir de la biomasa para transporte. Además, en concreto, de los considerandos cuarto a séptimo, décimo y decimocuarto de la Directiva 2003/30 resulta, al igual que de su título y de su artículo 1, que ésta tiene por objeto fomentar la utilización de biocarburantes u otros combustibles renovables en los transportes como sustitutivos del gasóleo o la gasolina utilizados en la actualidad.

44
Pues bien, interpretar que a los efectos del concepto de «bioetanol» en el sentido del artículo 2, apartado 2, letra a) de la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) basta que un producto dado pueda ser utilizado como biocarburante iría en contra de dicha finalidad. No obstante, considerar que un producto sólo se ajusta a este concepto si es utilizado efectivamente como biocarburante haría depender tal calificación de comprobaciones fácticas posteriores que pueden hacerla difícilmente apreciable. Es necesario señalar también que, según el considerando vigesimotercero y el artículo 3, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/30, el uso de biocarburantes y de otros carburantes renovables como carburantes de sustitución para el transporte debería potenciarse mediante su comercialización.

45
De ello se deduce que el etanol producido a partir de la biomasa sólo es bioetanol en el sentido del artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) si se comercializa como biocarburante para el transporte.

46
Por otra parte, al no establecer esta disposición ningún requisito en cuanto a la tecnología de producción utilizada, a las sustancias que contiene el producto, a las normas a las que se ajusta o a su posible desnaturalización, dichos elementos carecen de incidencia en la posibilidad de calificar un producto como bioetanol en el sentido de dicha disposición.

47
De lo anterior resulta que procede responder a las cuestiones primera y segunda que la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) debe ser interpretada en el sentido de que incluye un producto como el que es objeto del litigio principal, que se obtiene, en particular, a partir de la biomasa y que contiene más de un 98,5% de alcohol etílico, si se comercializa como biocarburante para transporte.

Sobre las cuestiones tercera y cuarta

48
Según una jurisprudencia reiterada, en el marco del procedimiento de cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, establecido por el artículo 267 TFUE (RCL 2009, 2300) , corresponde a este Tribunal proporcionar al órgano jurisdiccional nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio del que conoce. Desde este punto de vista, corresponde, en su caso, al Tribunal de Justicia reformular las cuestiones que se le han planteado ( sentencias de 17 de julio de 1997 [TJCE 1997, 159] , Krüger, C-334/95, Rec. p. I-4517, apartados 22 y 23, y de 11 de marzo de 2008 [TJCE 2008, 48] , Jager, C-420/06, Rec. p. I-1315, apartado 46).

49
En el caso de autos, de la resolución de remisión resulta que, mediante sus cuestiones tercera y cuarta, el órgano jurisdiccional nacional se pregunta, en realidad, sobre el régimen fiscal aplicable a un producto como el que es objeto del litigio principal, que puede responder a la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) . En efecto, de las Directivas 92/83 (LCEur 1992, 3395) y 2003/96 (LCEur 2003, 3588) se desprende que el tratamiento fiscal de tal producto depende, en particular, de la clasificación en la NC.

50
Así pues, para proporcionar una respuesta útil al órgano jurisdiccional remitente, se debe entender que las cuestiones tercera y cuarta tienen por objeto, en esencia, saber si el Derecho de la Unión debe ser interpretado en el sentido de que un producto como el que es objeto del litigio principal, que puede ajustarse a la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) , que se obtiene a partir de la biomasa siguiendo una tecnología distinta de la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola, que contiene más de un 98,5% de alcohol etílico, que contiene sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo humano, que cumple los requisitos previstos en el proyecto de norma europea pr EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante y que no ha sido desnaturalizado siguiendo un procedimiento de desnaturalización específico, está sometido, en cuanto al impuesto especial aplicable, a las disposiciones de la Directiva 92/83 o a las de la Directiva 2003/96 (LCEur 2003, 3588) .

51
Evroetil estima que tal producto está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96 (LCEur 2003, 3588) , en especial porque, al ser inadecuado para el consumo humano, no puede ser gravado como alcohol alimentario. En cambio, el Direktor, los Gobiernos búlgaro y griego y la Comisión Europea consideran que tal producto, a efectos de su tratamiento fiscal, se rige por la Directiva 92/83 (LCEur 1992, 3395) . La Comisión observa, en particular, que la aplicación de la Directiva 92/83 prevalece sobre la de la Directiva 2003/96.

52
A este respecto, debe señalarse, en primer lugar, que las disposiciones de la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) no obligan a los Estados miembros a establecer o mantener en vigor un régimen de exención fiscal en favor de los biocarburantes. En consecuencia, de las disposiciones de dicha Directiva no puede deducirse ningún derecho a una exención fiscal (véase, al respecto, la sentencia de 10 de septiembre de 2009 [TJCE 2009, 267] , Plantanol, C-201/08, Rec. p. I-8343, apartados 33 a 38). Por tanto, al contrario de lo que parecen considerar Evroetil y el órgano jurisdiccional remitente, la calificación como «bioetanol» con arreglo a la Directiva 2003/30 carece de incidencia en el tratamiento fiscal que se debe atribuir, en virtud del Derecho de la Unión, a un producto como el que es objeto del litigio principal.

53
En segundo lugar, es necesario indicar que, según el considerando vigésimo séptimo de la Directiva 2003/96 (LCEur 2003, 3588) , ésta no afecta a la aplicación de las disposiciones pertinentes de la Directiva 92/83, cuando el producto destinado al uso, puesto a la venta o utilizado como carburante de automoción o como aditivo de un carburante de automoción sea el alcohol etílico definido en la Directiva 92/83 (LCEur 1992, 3395) . Por tanto, como justificadamente puso de manifiesto la Comisión, la aplicación de las disposiciones de la Directiva 2003/96 al alcohol etílico en el sentido de la Directiva 92/83, es subsidiaria en relación con la aplicación de las disposiciones de esta última. Así pues, únicamente en el caso de que un producto calificado como «alcohol etílico» a los efectos de la Directiva 92/83 esté exento del impuesto especial en virtud de esta misma Directiva, podrán serle de aplicación, en su caso, las disposiciones de la Directiva 2003/96.

54
Con arreglo al artículo 20, primer guión, de la Directiva 92/83 (LCEur 1992, 3395) , el concepto de «alcohol etílico» se refiere, en particular, a «todos los productos con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2% vol de los códigos NC 2207 y 2208». El código 2207 de la NC (LCEur 1987, 3037) se refiere, en particular, al alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico superior o igual a 80% vol y al alcohol etílico desnaturalizado de cualquier graduación.

55
Por tanto, un producto como el que es objeto del litigio principal, que es un alcohol etílico con un grado alcohólico volumétrico superior a 80% vol está incluido en el código 2207 de la NC (LCEur 1987, 3037) .

56
El hecho de que el término «bioetanol» no aparezca en el tenor de esta partida de la NC (LCEur 1987, 3037) carece de pertinencia a este respecto. En efecto, en aras de la seguridad jurídica y de la facilidad de los controles, el criterio decisivo para la clasificación arancelaria de mercancías debe buscarse, por lo general, en sus características y propiedades objetivas, tal como están definidas en el texto de las partidas de la NC y de las notas de las secciones o capítulos (véase, en particular, la sentencia de 18 de julio de 2007 [TJCE 2007, 197] , Olicom, C-142/06, Rec. p. I-6675, apartado 16 y la jurisprudencia citada). Pues bien, un producto como el que es objeto del litigio principal, aunque presente ciertas particularidades ligadas, en particular, a su modo de producción, no deja de ser, a la vista de sus características y de sus propiedades objetivas, un alcohol etílico con un grado alcohólico volumétrico superior a 80% vol.

57
Para su clasificación en la partida 2207 de la NC (LCEur 1987, 3037) carece igualmente de pertinencia que tal producto no sea adecuado para el consumo humano. Tal como se deduce del propio título de la Directiva 92/83 (LCEur 1992, 3395) , ésta tiene por objeto armonizar las estructuras de los impuestos especiales tanto sobre las bebidas alcohólicas como sobre el alcohol con carácter general ( sentencia de 9 de diciembre de 2010 [TJCE 2010, 377] , Repertoire Culinaire, C-163/09, Rec. p. I-0000, apartados 27 y 29).

58
De lo anterior se desprende que un producto como el que es objeto del litigio principal, incluido en el código 2207 de la NC (LCEur 1987, 3037) y con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1, 2% vol, se ajusta a la definición de alcohol etílico que figura en el artículo 20, primer guión, de la Directiva 92/83 (LCEur 1992, 3395) . En consecuencia, en virtud del artículo 19, apartado 1, de esta Directiva, debe estar sujeto al impuesto especial armonizado previsto por dicha Directiva, sin perjuicio, no obstante, de la exención establecida en el artículo 27, apartado 1, letras a) y b), de la misma Directiva.

59
Del tenor literal de esta disposición resulta que la concesión o la denegación de la exención del impuesto especial dependen del método de desnaturalización. Si éste ha sido aprobado en el marco de la Unión, el alcohol no estará sujeto al impuesto especial, de conformidad con la letra a) de dicha disposición. Si, por el contrario, el alcohol contenido en un producto que no está destinado al consumo humano se ha desnaturalizado conforme a un método aprobado en un Estado miembro, procede aplicar la exención prevista por la letra b) de la misma disposición. Por último, si el método de desnaturalización no se corresponde con ninguno de los métodos aprobados por las normas de la Unión o por los sistemas jurídicos nacionales, el producto no puede quedar exento ( sentencia de 7 de diciembre de 2000 [TJCE 2000, 318] , Italia/Comisión, C-482/98, Rec. p. I-10861, apartados 40 y 41).

60
A este respecto, procede recordar también que la desnaturalización es una operación que consiste en hacer que, añadiendo intencionadamente determinadas materias, el alcohol sea tóxico de forma que no pueda ser regenerado para uso alimenticio [véase, al respecto, la sentencia Italia/Comisión (TJCE 2000, 318) , antes citada, apartados 21 y 22; véanse también, con carácter informativo, las notas explicativas del SA relativas a la partida 2207 del SA, elaboradas por la Organización Mundial de Aduanas, a las que remiten las notas explicativas de la NC (LCEur 1987, 3037) relativas al código 2207 de la NC, adoptadas por la Comisión en virtud de los artículos 9, apartado 1, letra a), segundo guión, y 10 del Reglamento núm. 2658/87, en la versión modificada por el Reglamento (CE) núm. 254/2000 del Consejo, de 31 de enero de 2000 (LCEur 2000, 195) (DO L 28, p. 16), en su versión vigente a 1 de enero de 2007 (DO 2006, C 50, p. 1)].

61
En el caso de autos, de la resolución de remisión resulta que no se añadió intencionadamente ninguna materia desnaturalizante al producto objeto del litigio principal para hacerlo inadecuado para el consumo humano de manera irreversible. Por tanto, basta apreciar que no fue desnaturalizado en el sentido del artículo 27, apartado 1, letras a) o b), de la Directiva 92/83 (LCEur 1992, 3395) , sin que proceda preguntarse si el método de desnaturalización seguido se corresponde con alguno de los aprobados por las normas de la Unión o por el sistema jurídico búlgaro.

62
En consecuencia, carece de pertinencia que, por lo que respecta a la República de Bulgaria, hasta el Reglamento núm. 67/2008 (LCEur 2008, 421) no se introdujera en el Reglamento núm. 3199/93 (LCEur 1993, 3709) la descripción de los desnaturalizantes que se deben emplear a efectos de la desnaturalización completa del alcohol, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, apartado 1, letra a), de la Directiva 92/83 (LCEur 1992, 3395) , así como el hecho, alegado por Evroetil en la vista, y suponiendo incluso que esté acreditado que hasta el año 2011 no se introdujeron en la normativa búlgara disposiciones específicas referidas a la desnaturalización del bioetanol. Por lo demás, de la resolución de remisión resulta que, al tiempo de los hechos a los que se refieren las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia, el artículo 4 de la Ley de impuestos especiales disponía ya en su punto 12 que «la "desnaturalización" es el proceso que consiste en añadir al alcohol etílico sustancias nocivas o que tienen un gusto o un olor desagradables (impurezas), lo que lo hace peligroso para la salud o inadecuado para el consumo».

63
Por otra parte, el hecho de que un producto como el que es objeto del litigio principal sea por sí mismo inadecuado para el consumo humano no es suficiente para que quepa considerar que fue desnaturalizado en el sentido del artículo 27, apartado 1, letras a) o b), de la Directiva 92/83 (LCEur 1992, 3395) . En efecto, como se desprende del apartado 60 de la presente sentencia, la desnaturalización consiste en añadir intencionadamente determinadas materias a un alcohol para hacerlo inadecuado para el consumo humano de manera irreversible. Pues bien, el mero hecho de que este alcohol sea en sí mismo tóxico no excluye que pueda ser tratado posteriormente para eliminar su toxicidad. A este respecto, considerando que el requisito de la irreversibilidad de la desnaturalización pretende evitar posibles fraudes, evasiones y abusos en el ámbito de las exenciones de impuestos especiales, el simple coste de este tratamiento, aunque sea muy elevado, no puede bastar, al contrario de lo que sugirió Evroetil, para descartar tal posibilidad.

64
Por último, como justificadamente indicó la Comisión en la vista, el proyecto de norma europea pr EN 15376, una vez sustituido por la norma UNE-EN 15376:2011, titulada «Combustibles para automoción – Etanol como componente de mezclas para gasolina – Requisitos y métodos de ensayo» y aprobada por el Comité Europeo de Normalización el 24 de diciembre de 2010, indica en su punto 4.3 una lista de desnaturalizantes recomendados que no tienen efectos dañinos en los vehículos. Por tanto, debe ser desestimada la alegación de Evroetil de que no es un requisito exigible la desnaturalización del producto objeto del litigio principal pues lo haría inadecuado para el uso como biocarburante.

65
De lo anterior se desprende que un producto como el controvertido en el litigio principal, que se ajusta a la definición de alcohol etílico que figura en el artículo 20, primer guión, de la Directiva 92/83 (LCEur 1992, 3395) y que no ha sido desnaturalizado de conformidad con el artículo 27, apartado 1, letras a) y b) de esta Directiva, no puede ser eximido del impuesto especial armonizado establecido por dicha Directiva. Como resulta del apartado 53 de la presente sentencia, tal afirmación excluye que pueda estar comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96 (LCEur 2003, 3588) .

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A la vista de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones tercera y cuarta que el Derecho de la Unión debe ser interpretado en el sentido de que se debe aplicar el impuesto especial establecido en el artículo 19, apartado 1, de la Directiva 92/83 (LCEur 1992, 3395) , a un producto como el que es objeto del litigio principal, que contiene más de un 98,5% de alcohol etílico y que no ha sido desnaturalizado siguiendo un procedimiento de desnaturalización específico, aunque se obtenga a partir de la biomasa siguiendo ua tecnología distinta a la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola, contenga sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo humano, cumpla los requisitos previstos por el proyecto de norma europea pr EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante y pueda responder a la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30.

Costas

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Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara:

1º
La definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de mayo de 2003 (LCEur 2003, 1330) , relativa al fomento del uso de biocarburantes u otros combustibles renovables en el transporte, debe ser interpretada en el sentido de que incluye un producto como el que es objeto del litigio principal, que se obtiene, en particular, a partir de la biomasa y que contiene más de un 98,5% de alcohol etílico, si se comercializa como biocarburante para transporte.

2º
El Derecho de la Unión debe ser interpretado en el sentido de que se debe aplicar el impuesto especial establecido en el artículo 19, apartado 1, de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992 (LCEur 1992, 3395) , relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, a un producto como el que es objeto del litigio principal, que contiene más de un 98,5% de alcohol etílico y que no ha sido desnaturalizado siguiendo un procedimiento de desnaturalización específico, aunque se obtenga a partir de la biomasa siguiendo una tecnología distinta a la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola, contenga sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo humano, cumpla los requisitos previstos por el proyecto de norma europea pr EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante y pueda responder a la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30 (LCEur 2003, 1330) .