La sentencia destacada revela la importancia de las anotaciones en los libros contables: desfase entre existencias físicas de productos sujetos y anotaciones contables y la justificación insuficiente - liquidación y sanción procedentes.

A CORUÑA, a veintiséis de marzo de dos mil doce.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo determinada de 41.030,16 euros.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO

Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 28 de octubre de 2010 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la reclamación nº NUM000 acumulada a la nº NUM001 interpuestas por HERMANOS PANIAGUA SL contra el acuerdo del jefe adjunto de la dependencia regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Galicia, que confirma propuesta de liquidación en concepto de impuesto especial sobre alcoholes , por importe de 20.943,96 € así como acuerdo sancionador por infracción tributaria grave en cuantía de 20.943,96 €.
La entidad recurrente impugna la resolución recurrida al entender justificado el desfase relativo a los 1.032 l. absolutos de crema de orujo detectados por los servicios de Intervención de la Dependencia Regional de Aduanas e II. EE. de Galicia, en la nave anexa a aquella de la que es titular HERMANOS PANIAGUA SL. durante la inspección llevada a cabo el día 29 de junio de 2006.

Aduce el demandante que en la inspección llevada a cabo el día 29 de junio de 2006 en la nave propia de la empresa el recuento se circunscribió únicamente a la crema de orujo pero en ningún momento se hizo recuento de otras bebidas.

A la vista del acta de inspección se constata que en dicha fecha el servicio de intervención procedió a realizar un recuento de existencias de crema de orujo-clave 90-y a la comprobación de los libros de contabilidad de existencias obligatorios establecidos por la artículo 87 del Reglamento de Impuestos Especiales (RCL 1995, 2212, 2594) no apreciando diferencias significativas, siendo de resaltar que el diligencia de constancia de hechos obrante al folio 156 del expediente de investigación de un principio se circunscribió a un sólo producto, la crema de aguardiente de 15° o crema de orujo apreciándose el total de litros absolutos en la cantidad de 2.013,75 mientras que s los litros absolutos embotellados ascendían a 590,37 l. por lo que, contrastando el total de litros absolutos contabilizados y el apreciado en existencias arroja una diferencia que resulta irrelevante de 6,88 l absolutos.

Posteriormente y, tras observar los funcionarios que detrás de unas columnas de pallets" de depósitos de plástico se encuentra un portón que da acceso una nave anexa, que se procede a un recuento de mercancía allí almacenada que no está incluida en el anterior y que se desglosa en la mencionada diligencia acordándose su inmovilización y precintado hasta que se aclarara la situación tributaria y extrayéndose una muestra por triplicado de todos los productos.

Del mismo modo dejan constancia los funcionarios de aduanas e impuestos especiales que la nave anexa también es propiedad de la unidad de bienes denominada DIRECCION000 C.P. ( RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) siendo doña Margarita la esposa de don Vicente titular de la empresa.
Por lo que se refiere a la diligencia de constancia de hechos, levantada el día 4 de octubre de 2006 en las oficinas de la empresa aquí recurrente, se observa que las únicas diferencias que se constata corresponde a los litros absolutos correspondientes a los aguardientes en los que se reseña una diferencia de 1.183,88 l.

De las tablas recogidas en dicha diligencia se constata que la intervención distingue entre total de litros absolutos de aguardientes y los demás licores por lo que resultaría irrelevante el que la primera diligencia del día 29 de julio de 2006 no se hubiera recontado las existencias de los productos por cuanto el desfase se constriñe a este único producto.

Tan es así que la propia unidad regional de aduanas en los hechos correspondientes al expediente sancionador dice textualmente que "el resto de los productos encontrados en la nave de al lado (434, 21 l absolutos de alcohol), distintos de la crema de orujo, al no haberse realizado recuento físico el día 29 de junio de 2006, no se puede determinar si existe diferencia entre existencias físicas y con contables" (sic) .

Constatados estos hechos la unidad regional de inspección de aduanas e impuestos especiales realiza una serie de requerimientos de información y en este orden de cosas, en concreto, preguntados dos operarios que se encontraban en la nave, que según manifestaron eran operarios de una empresa de ataúdes con razón social Hermanos Otero, sobre si conocían quien era el propietario del producto depositado en la nave, ponen a los funcionarios en contacto telefónico con el jefe de la empresa quien manifiesta que tienen alquilada parte de la nave a la empresa adyacente (Hermanos Paniagua SL), que conocían la existencia de las botellas y depósitos vacíos pero que desconocían la existencia de los licores.

A esta manifestación se añade que los operarios de la empresa Hermanos Paniagua SL suelen acceder con una carretilla elevadora y que a través de esa puerta introducen y extraen productos.
Con fecha 7 de agosto de 2006, se pone en conocimiento de Doña Margarita , en calidad de propietaria de la nave, la existencia del producto encontrado en la misma y se le requiere para que presente en el plazo de 15 días hábiles escritura de propiedad de la nave situada en el Polígono de Uceda, al lado de la nave n° 7, de O Carballiño así como contrato de arrendamiento, en el caso que la nave este en régimen de arrendamiento en vigor.

La AEAT llega a la conclusión- que esta Sala comparte- de que la crema de orujo encontrada en el anexo a la nave principal no había sido contabilizada en la fecha en la que se hizo la primera intervención-29 de julio de 2006-ya que no se apreció des cuadre entre el saldo contable de las existencias físicas y , de ser así, hubiera sido constatado por la unidad regional de aduanas.

En cuanto al apunte contable que lleva fecha de 29 de junio de 2006 relativo a un asiento de fabricación de 6.880 l. de crema de orujo equivalente a 1.032 l. absolutos la administración tributaria concluye que se trata de un asiento de ajuste posterior ya que el día del recuento el responsable de la fábrica-encargado a su vez de la contabilidad-desconocía lo operación de fabricación.

A este respecto conviene puntualizar que si bien el reglamento de impuestos especiales establece que la anotación contable se deberá llevar a cabo dentro de las 24 horas siguientes al momento de producirse el movimiento ello no empece a que el responsable de fabricación tuviera que tener conocimiento el mismo día de las operaciones de fabricación y manifestarlo así a la unidad interventora pues de lo contrario en ningún caso se podrían contrastar los saldos contables con los físicos, sobre todo en el régimen suspensivo pudiendo justificar en todo caso a posteriori los fabricantes de estos productos los desfases que pudiera ser detectados mediante un ajuste contable a posteriori eludiendo así todo tipo de responsabilidad y haciendo prácticamente inviable el cuadro de infracciones recogidos en la normativa de aplicación.

Por otra parte llama poderosamente la atención que la crema de orujo que fue encontrada en la nave anexa- 6.528 l. (953,09 litros absolutos) coincide prácticamente con el número de litros objeto del apunte contable de fecha 29 de junio de 2006 (6.880 l de crema de orujo equivalente a 1.032 l absolutos ).

Si a ello se añade que en un primer momento ,el día 30 de noviembre de 2006 ,el obligado envía escrito dirigido al servicio de intervención de los impuestos especiales, para justificar la tenencia de los respectivos productos, manifestando que la diferencia, en relación a la crema de orujo, tiene su origen en una entrada de fecha 6 de junio de 2006 amparada con DA n° 06/00029 procedente de Destilerías Espronceda Sl y en la letra L. de los hechos del acta de disconformidad manifiesta que la fabricación de 1.032 l absolutos de crema de orujo, que en él cuadro de cruces de datos del libro con los declarados en el modelo 557 aparecer reseñado con fecha 30 de junio de 2006 corresponde una fabricación llevada a cabo el día 29 de junio de 2006, esto es, el mismo día en el que se realizó la inspección si bien no se anotó en el libro, pese a que se trata de la persona encargada de la llevanza de estos, denota una contradicción que, cuando menos, es indiciaria de una conducta irregular por lo que esta Sala llega a la misma conclusión que la resolución recurrida en el sentido de entender que la valoración conjunta de toda las circunstancias concurrentes en el presente caso y constatadas por la unidad inspectora como a las relativas al lugar oculto el que se encontraban las bebidas alcohólicas y las contradicciones en las que ocurre el responsable de la contabilidad no pueden sino derivar en la conclusión de que el desfase constatado entre las existencias reales o físicas y los asientos contables carece de justificación por lo que resultó procedente la regularización llevada a cabo por la administración tributaria.

SEGUNDO

En lo que a la motivación de la sanción se refiere es doctrina ya expuesta por la Sala en otras ocasiones la que indica que la referencia legal a la sanción de las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76 ) , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE (RCL 1978, 2836) , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado. En este contexto, es de subrayar lo manifestado por la STS de 6/6/2008 (JUR 2008, 203634) en el sentido de que «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945 ) ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT (RCL 2003, 2945) establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

Sobre el particular y alcance del deber de motivar, señala la Sentencia T.S.J. Cataluña 22/2011, de 13 de enero (JT 2011, 418) (recurso 751/2007 ) lo siguiente:

""La sentencia del Tribunal Constitucional 100/87, de 12 de junio ( RTC 1987, 100 ) , determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cual ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre (RTC 1998, 196) ; 25/1990, de 19 de febrero ( RTC 1990, 25 ) ), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre (RTC 1986, 951 AUTO) , "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero (RTC 1989, 26) ; 70/1990, de 5 de abril ( RTC 1990, 70 ) ; vid, igualmente SSTC 14/1991 (RTC 1991, 14) , 116/1991 (RTC 1991, 116) y 109/1992 (RTC 1992, 109) ). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 (RTC 1992, 2) y 175/90 (RTC 1990, 175) ).
En cuanto a la base legal, el art. 54.1 de la Ley 30/92 ( RCL 1992, 2512 , 2775 y RCL 1993, 246) exige que sean motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, los actos a que alude, entre ellos, los que resuelvan recursos administrativos, consistiendo la motivación en un razonamiento o en una expresión racional del juicio, tras la fijación de los hechos de que se parte y tras la inclusión de éstos en una norma jurídica ( STS 3.ª, de 20 de enero de 1998 (RJ 1998, 1418) ). El Tribunal Constitucional entiende que no se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución (RCL 1978, 2836) ( SSTC 26/81, de 17 de julio ( RTC 1981, 26 ) , 61/83; de 11 de julio ( RTC 1983, 61 ) , y 353/95, de 24 de octubre (RTC 1995, 353) ).

La doctrina jurisprudencial viene sosteniendo que la motivación ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( SSTS 3.ª, 31.10.95 (RJ 1995, 7130) , 12.01 y 10.07.98 (RJ 1998, 6415) ); admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación ( SS TC 122/94 (RTC 1994, 122) y TS 3.ª 19.09.94 , 10.12.96 y 10.02.97 (RJ 1997, 1087) ) y, por último, que la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 ), lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso ( SSTS de 15.11.84 (RJ 1984, 5786) , 21.09.98 y 7.06.99 (RJ 1999, 6821) , entre otras).

Por su parte, el art. 113 de la Ley 30/1992 , dentro del capítulo destinado a la regulación de los recursos administrativos, establece en su apartado tercero que "el órgano que resuelva el recurso decidirá cuantas cuestiones, tanto de forma como de fondo, plantee el procedimiento, hayan sido o no alegadas por los interesados. En este último caso se les oirá previamente. No obstante, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial".

Aparece así la motivación como medio efectivo de control de la causa del acto, que ha sido recogida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (en sentencias, entre otras, de 15 de octubre de 1981 (RJ 1981, 3673) , 4 de mayo de 1982 , 22 de marzo de 1983 , 24 de enero de 1985 , 9 de febrero de 1987 (RJ 1987, 2916) ) e igualmente por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (en sentencias de 16 de junio (RTC 1982, 36) y 17 de julio de 1982 , entre otras), no precisando la motivación ser extensa, sino racional y suficiente con referencia a la situación examinada en el expediente, teniendo en cuenta, en todo caso, la motivación implícita, como ha reconocido la jurisprudencia ( SSTS de 16 de marzo de 1984 (RJ 1984, 1459) , 29 de octubre de 1984 , 30 de mayo y 9 de junio de 1986 (RJ 1986, 3371) ), ya que la ausencia de motivación determinaría la anulabilidad, dando lugar a la indicada indefensión".

En el presente caso, la claridad de la norma no da lugar a interpretaciones que, si bien erróneas, pudieran tildarse de razonables en orden a eludir la concurrencia del elemento culpabilístico que está en la base de toda infracción tributaria.

Por otra parte no cabe obviar la concurrencia de circunstancias concomitantes en el presente caso que ponen de relieve la existencia, cuando menos, de una conducta negligente por parte de los responsables de la empresa como la tenencia de un anexo oculto en el que se depositan bebidas sujetas al impuesto y las contradicciones en las que incurre el representante de la empresa en relación con la justificación de los desfases detectados entre existencias físicas y anotaciones contables.

TERCERO

Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional (RCL 1998, 1741) .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente aplicación,

FALLAMOS

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por HERMANOS PANIAGUA SL contra la resolución dictada en fecha 28 de octubre de 2010 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la reclamación nº NUM000 acumulada a la nº NUM001 interpuestas contra el acuerdo del jefe adjunto de la dependencia regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Galicia, que confirmo propuesta de liquidación en concepto de impuesto especial sobre alcoholes , por importe de 20.943,96 € así como acuerdo sancionador por infracción tributaria grave en cuantía de 20.943,96 €. . Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales.
Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firme y que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Ley establecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio ( RCL 1998, 1741 ) , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres meses siguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintiséis de marzo de dos mil doce