Muchos socios calificaban los servicios que le prestaban a las sociedades en las que participaban, consistentes en realizar funciones similares a las de cualquier otro empleado de las mismas, como procedentes del trabajo. Así ocurría, por ejemplo, con los socios de una ferretería que despachaban sus productos en la tienda o que se encargaban de comprar las mercancías. También sucedía esto en el caso de sociedades que desarrollan una actividad profesional en las que los socios, también profesionales en el sentido de tener la formación y la experiencia suficiente, calificaban los servicios que prestaban a la sociedad, consistentes en atender a los clientes de la misma, como rendimientos del trabajo, cobrando una nómina como si fueran otro empleado, si bien, tanto en este caso como en el anterior, con frecuencia la Seguridad Social no les permitía encuadrarse en el régimen general, sino en el especial de trabajadores autónomos (RETA).

No obstante, en otros supuestos, sobre todo de sociedades con actividad profesional, algunos de los socios profesionales, en el sentido antes apuntado, calificaban los servicios prestados a la sociedad participada como procedentes de actividades económicas, facturando por dichos servicios.

Aparte de lo anterior, cuando estos socios ostentaban el cargo de administradores, las remuneraciones percibidas por el mismo siempre se calificaban como rendimientos del trabajo. También algunas veces, además de un cargo gratuito de administrador, es posible que el socio fuera remunerado como gerente, calificando tal retribución como procedente del trabajo.

Ya en 2008 se produjeron algunas comprobaciones por la Agencia Tributaria en las que se recalificaban las retribuciones percibidas por socios profesionales, de las sociedades con actividad profesional en las que participaban, de rendimientos procedentes de actividades económicas a rendimientos del trabajo, estimando que la relación era de dependencia y que no existía en realidad una organización de recursos materiales y humanos en sede del socio.

Ante estas actuaciones, y consultada la Dirección General de Tributos (DGT), se contestó con la Consulta DGT V1492-08, en la que el Órgano Directivo, después de analizar la relación entre los socios profesionales que tienen una participación de un 4% en una sociedad de actividad profesional, que han suscrito un contrato de prestación de servicios con la misma, en que los socios van emitiendo facturas a lo largo del año que se corrigen con una última al final del mismo según los objetivos cumplidos, desempeñando dichos servicios con cierta autonomía en cuanto al horario y permanencia en las oficinas, y valorando sobre todo la condición de socios de los profesionales, concluye que la calificación de las retribuciones debería ser de actividad profesional.

Como de la sola lectura de la Consulta parecía desprenderse que la calificación automática de las retribuciones a socios profesionales por los servicios prestados a sociedades de actividad profesional debería ser de actividad profesional, cundió la alarma y la DGT, a solicitud de aclaración del REAF-CGCEE, contestó que la respuesta referida se aplicaba a una realidad concreta que se les había planteado, pero que era preciso, para calificar, estudiar caso a caso.

Más adelante, a mediados de 2011, la Dependencia de Gestión de la AEAT de Málaga emitió más de 250 liquidaciones provisionales a socios de sociedades, con actividad empresarial o profesional indistintamente, y con participación en las mismas del 10% o superior, recalificando las retribuciones percibidas de rendimientos del trabajo a rendimientos de actividades económicas, fundamentando dicho criterio, precisamente, en la Consulta referenciada. A cada uno de estos contribuyentes se le proponía una liquidación provisional de IRPF y otra de IVA.

Tanto en la citada Consulta como en las propuestas de liquidación se traían a colación las Sentencias del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007 y la del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de febrero de 2004 que nos proporcionan las claves para calificar los contratos de las personas que prestan servicios a una sociedad. Ambos órganos jurisdiccionales califican el contrato como de trabajo o laboral, o como arrendamiento de servicios (mercantil), dependiendo de que concurran o no las notas de dependencia y ajenidad, respectivamente. Conviene hacer la precisión de que estas sentencias se pronuncian sobre controversias producidas en el ámbito laboral

Respecto de las actuaciones de la AEAT se produjeron dos consecuencias: la paralización de estos procedimientos y el compromiso de la AEAT de fijar unos criterios orientativos al respecto.

Dicho compromiso se concretó, a finales de marzo pasado, en la Nota de la AEAT 1/12.

En síntesis dicha Nota puede resumirse en lo siguiente:

Primero, la calificación a efectos laborales de una relación no es el único criterio para calificar fiscalmente unos rendimientos. Por ejemplo, la relación de un administrador con su sociedad por ostentar dicho cargo es mercantil y no laboral y, sin embargo, el rendimiento se califica como trabajo por el artículo 17.2.e) de la LIRPF.

Segundo, los rendimientos percibidos por socios-administradores de una sociedad, tanto por desempeñar el cargo de miembro del órgano de administración como, en su caso, por los contratos laborales de alta dirección que hayan formalizado adicionalmente con la sociedad, se han de calificar como rendimientos del trabajo previstos en el artículo 17.2.e) de la LIRPF.

Tercero, la calificación de las retribuciones percibidas de una sociedad por sus socios, que no tengan que ver con la condición de administrador, no viene afectada por que ostenten o no el cargo de consejero o administrador.

Cuarto, la calificación de las contraprestaciones que reciba un socio de su sociedad por los servicios que le presta (según el artículo 17.1 LIRPF) será de trabajo, salvo que deban calificarse como rendimientos de actividad económica, y será de rendimientos de actividad económica (según el artículo 27.1 LIRPF) cuando se cumplan simultáneamente, los dos siguientes requisitos: ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos, lo que sucede cuando no concurren las notas propias de dependencia y ajenidad que conocemos por la STS 07-11-07 (en este análisis, la condición de socio nos podría inclinar a la inexistencia de dependencia, aunque es perfectamente posible que un socio de una sociedad no ordene medios porque concurran en él las notas de dependencia y ajenidad pero, sin embargo, a partir de un 50% de participación parecería claro que no concurren dependencia y ajenidad; y existencia de medios de producción en sede del socio (trabajo y/o capital). Cuando los socios presten servicios profesionales es fácil entender que tienen medios de producción, ya que el principal factor es la capacitación profesional para prestarlos.

Conclusiones:

• La calificación de las retribuciones obtenidas por desempeñar el cargo de consejero o administrador es de rendimientos del trabajo siempre, según el artículo 17.2.e) de LIRPF.
  
  
• La calificación de las retribuciones obtenidas por un gerente o por el personal de alta dirección de una persona que, además, es consejero o administrador también se calificará siempre como rendimiento del trabajo, por quedar aquella labor subsumida en las propias del cargo mercantil.
  
  
• En ambos casos la retención que habrá de practicar la entidad será la especial aplicable a consejeros y administradores que, en 2012 y 2013, es del 42%.
  
  
• Para calificar las retribuciones obtenidas por los socios por prestar a la sociedad servicios diferentes a los que presta un consejero o administrador habrá que realizar un análisis caso a caso con los siguientes criterios:

• Si la actividad de la sociedad es empresarial, en principio los servicios que preste un socio a la misma, diferentes de los consistentes en las labores de administrador, se van a calificar como trabajo, sea cual sea la participación que el socio tenga en la sociedad, salvo que dicho socio cuente con medios de producción propios para prestar sus servicios, cosa harto infrecuente.
  
  
• Si la actividad de la sociedad es profesional y el socio es un profesional que le presta servicios, y su participación alcanza el 50% o un porcentaje mayor, la calificación de las retribuciones percibidas será de actividad profesional.
  
  
• Si la participación del socio profesional es inferior al 50%, si bien se cumplirá (por ser profesional) el segundo de los requisitos para calificar como actividad económica, habrá que analizar en cada caso si el profesional desarrolla con independencia y flexibilidad su labor, en cuyo caso estaremos ante una actividad profesional y, en caso contrario, en el que concurran las notas de dependencia y ajenidad, la calificación será de rendimientos del trabajo.