Se estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "BP Oil Refinería de Castellón" S.A.. Se anula la liquidación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 2004, por importe de 31.264,01 euros. Y se anula la Resolución del TEAR impugnada, por ser contraria a derecho

La parte recurrente formalizó demanda con la pretensión de que se declarara nula la resolución del TEAR impugnada y se le indemnizara por los gastos incurridos como consecuencia de la impugnación de la liquidación. La parte demandada, el tribunal Económico Administrativo Regional, dedujo escrito de contestación en el que solicitaba que se declarara la conformidad a Derecho de la Resolución Impugnada.

(Sentencia completa)

IMPUESTOS ESPECIALES: Impuesto sobre hidrocarburos: hecho imponible y no sujeción: pérdidas no sujetas a tributación en el transporte de productos: valoración de: debe aplicarse a la diferencia entre el combustible expedido y recibido el coeficiente corrector del 0,7 por ciento en concepto de tolerancia de los equipos de medida, siendo la cantidad así obtenida la que debe confrontarse con el porcentaje de pérdidas admitidas como mermas.

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso contencioso-administrativo núm. 130/2009

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Juan Luis Lorente Almiñana, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y don José Ignacio Chirivella Garrido, Magistrados, el recurso contencioso- administrativo con el número 130/09, en el que han sido partes, como recurrente, "BP Oil Refinería de Castellón" S.A., representada por la Procuradora Sra. Moreno Olmos y defendida por Letrado, y como demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía es de 31.264,01 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que quedan ejercitadas sus pretensiones de que se declaren nulas la Resolución del TEAR impugnada y la liquidación tributaria y que se le indemnice por los gastos incurridos como consecuencia de la impugnación de la liquidación.

SEGUNDO.- La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la Resolución impugnada.

TERCERO.- El proceso se recibió a prueba. Evacuados los escritos de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 2 de noviembre de 2011.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el Acuerdo de 31-10-2008 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEAR), que desestima la reclamación núm. 46/5596/06 planteada por "BP Oil Refinería de Castellón" S.A. contra la liquidación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 2004, por importe de 31.264,01 euros.

Constituye el objeto del debate la procedencia o no de aplicar un porcentaje de tolerancia de los aparatos de medición en la lectura de las pérdidas de los hidrocarburos, considerando la parte recurrente que el sistema de lectura utilizado por la Administración no es conforme a Derecho. Ésta, a través de los órganos de inspección, ha tomado las cantidades medidas en el punto de salida de los hidrocarburos, ha tomado la medida en el punto de destino, ha calculado las diferencias y las ha comparado con lo que autoriza las normas y el exceso lo ha sometido a gravamen. Sostiene la recurrente que la Administración ha omitido un elemento esencial a tener cuenta para determinar las perdidas, cual es la tolerancia de los aparatos de medidas, factor de corrección que debe aplicarse a las medidas tomadas a la salida y llegada de los productos antes de comparar las perdidas resultantes con las pérdidas autorizadas normativamente. Según la parte recurrente, esta cuestión jurídica ya ha sido resuelta por varias Sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, los que habrían aplicado una tolerancia del 0,7%, grado fijado por el Centro Español de Metrología para el sistema estático de medición aquí utilizado.

SEGUNDO

El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos tiene como hecho imponible la fabricación e importación en el ámbito territorial interno de los hidrocarburos. Su devengo tiene lugar cuando, además de producirse aquellos hechos, el producto se incorpora al tráfico mercantil; mientras tanto el producto se encuentra en régimen suspensivo. El impuesto se devenga, entre otros supuestos, en el momento de producirse pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto o, en caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas, en los supuestos de tenencia o circulación en régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

El art. 6.1 de la ley reguladora del Impuesto contempla como no sujetas en concepto de fabricación o importación "(l)as pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho" (apartado 2) .

El art. 1.25 del Reglamento de la Ley (aprobado por  RD 1165/1995  ( RCL 1995, 2212 y 2594)  ) considera pérdidas "(c)ualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales. En el caso del transporte se considerarán pérdidas cualesquiera diferencias en menos entre la cantidad de productos que inician una operación de transporte y la cantidad de productos que la concluyen o que resultan de una comprobación efectuada en el curso de dicha operación. Para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado".

El art. 15 de dicho reglamento establece lo que sigue:

"1. Las pérdidas que excedan de los porcentajes reglamentarios, en los procesos de producción o en el almacenamiento hasta la salida de fábrica o depósito fiscal, tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o autoconsumidos.

2. Cuando el depositario autorizado compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas, como consecuencia de un recuento de existencias realizado sin presencia del servicio de intervención, procederá a la regularización de su contabilidad, practicando el asiento oportuno y dando cuenta de ello al servicio de intervención.

3. Cuando las diferencias que excedan de las admisibles, resulten en recuentos efectuados por la Administración, si la diferencia fuera en más, se sancionará como una infracción tributaria simple de índole contable y registral, salvo que sea aplicable alguna sanción especial prevista expresamente, debiendo regularizarse la contabilidad mediante el correspondiente asiento de cargo. Si la diferencia fuera en menos, se practicará la correspondiente liquidación y se sancionará como infracción tributaria grave.

4. Cuando los recuentos se efectúen en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre y los porcentajes reglamentarios de pérdidas estén establecidos sobre magnitudes trimestrales, el porcentaje a aplicar para la determinación de dichas pérdidas será el que proporcionalmente corresponda en función de los días del trimestre transcurridos.

5. Cuando al efectuar el cierre contable correspondiente al trimestre no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido".

El art. 16 del Reglamento establece:

"A) Pérdidas en la circulación interna.

1. Las pérdidas ocurridas durante la circulación interna, en régimen suspensivo, de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación se determinarán mediante la diferencia existente entre la cantidad consignada en el documento de acompañamiento y la que, o bien reciba el destinatario en su establecimiento, o bien resulte de las comprobaciones efectuadas en el curso de la circulación.

2. Si las pérdidas no excedieran de las resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios, se aceptarán, sin necesidad de regularización tributaria, los asientos de data y de cargo en las contabilidades del expedidor y destinatario, por las cantidades que figuran en el documento de acompañamiento y en el certificado de recepción, respectivamente.

3. Si las pérdidas excedieran de las resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios y hubieran sido descubiertas mediante las comprobaciones realizadas por la Administración durante la circulación, se iniciará el correspondiente procedimiento para la determinación de las responsabilidades tributarias que en su caso procedan que, en principio, se dirigirá contra el expedidor.

4. Si las pérdidas excedieran de las resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios y se pusieran de manifiesto a la vista del certificado de recepción formalizado por el destinatario, el expedidor deberá presentar en la oficina gestora, dentro de los quince días hábiles siguientes al de recepción del ejemplar número 3 del documento de acompañamiento, un parte de incidencias, sujeto al modelo que se establezca por el Ministro de Economía y Hacienda. Igualmente deberá presentarse dicho parte cuando el expedidor no hubiera recibido el ejemplar número 3 del documento de acompañamiento, en un plazo de tres meses a partir de la fecha del envío.

5. Dentro de los mismos plazos establecidos en el apartado anterior para la presentación en la oficina gestora del parte de incidencias, el depositario autorizado expedidor practicará en su contabilidad el correspondiente asiento de regularización por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedan de la que resultaría de aplicar el porcentaje reglamentario .

(...)

7. Si no se aportaran las pruebas a que se refiere el apartado anterior o, habiéndose aportado, no hubieran sido consideradas suficientes por la oficina gestora para el reconocimiento de la no sujeción al impuesto, la cantidad de productos perdidos que exceda de la que resulte de aplicar el porcentaje reglamentario de pérdidas, se integrará en la base del impuesto".

Por su lado, el art. 116 del mismo reglamento determina:

"1. A los efectos de lo dispuesto en el art. 6 de la Ley, los porcentajes reglamentarios de pérdidas serán los que se expresan en este artículo. La aplicación de las tablas de porcentajes de pérdidas que figuran en los apartados 2 y 3 siguientes tendrá lugar conforme a lo establecido con carácter general en los apartados 25 y 27 del art. 1 y en los arts. 15, 16 y 17 de este Reglamento, tomándose la kilocaloría como unidad de medida para los porcentajes de pérdidas térmicos.

No obstante, por excepción a lo dispuesto en el apartado 25 del art. 1 y en el art. 16 de este Reglamento , cuando, se trate de productos que circulen por oleoductos o tuberías fijas o, en general, por medios distintos del transporte por carretera, se considerarán pérdidas las diferencias en menos entre la suma de las cantidades de productos que durante un trimestre inician la circulación desde el establecimiento de expedición y la suma de las cantidades de productos que, en igual periodo son recibidas en el establecimiento de destino precedente de aquél.

2. Tabla de porcentajes reglamentarios de pérdidas:...."

El objeto del debate se limita a dirimir si procede aplicar a la diferencia de lecturas de hidrocarburo expedido y recibido, resultado bruto de dicha medida, un porcentaje de reducción por la tolerancia de los aparatos de medición utilizados, entendiendo el recurrente que, dado el error que pueden sufrir dichos aparatos, procede la aplicación del porcentaje de corrección sobre los mismos que ha sido admitido tanto por el Centro Español de Metrología (acompaña la recurrente informe de dicho centro) como por la propia Dirección General de Tributos a través de varias consultas.

La cuestión litigiosa ha sido resuelta por la jurisprudencia, pudiéndose citar sentencias tanto del Tribunal Supremo como de la Audiencia Nacional. En la referida jurisprudencia se viene manteniendo que:

"....la Administración ha autorizado la instalación de un depósito fiscal con unos tanques de almacenamiento dotados de unos sistemas de medición que, en teoría y por disposición legal, también deben estar autorizados por el órgano competente; el Centro Español de Metrología y la propia Dirección General de Tributos afirman que, si bien tales depósitos no pueden ser homologados ni su tolerancia certificada en nuestro país, se acepta una del 0,7 por 100; y, en fin - debemos añadir ahora-, la entidad recurrente sostiene, y el Tribunal de instancia no pone en duda, que los sistemas de medición colocados en el depósito fiscal autorizado se encuentran homologados por otros Estados pertenecientes a la Unión Europea. Frente a todos los datos a que hemos hecho referencia, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2005 no cuestiona en ningún momento, y ponen de manifiesto, entre otras cosas, que, tal y como señala CLH Aviación, S.A., los instrumentos de medición utilizados por dicha sociedad, por circunstancias ajenas a la misma, no estaban sometidos ni podían someterse en el año 2000 al control metrológico del Estado, caen por su propio peso las afirmaciones de la resolución impugnada en el sentido de que «estando en vigor la  Ley de Metrología  ( RCL 1985, 623 )   que exigía una especial homologación de este instrumental técnico, dado que CLH no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad y fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas. (...).

En fin, como hemos señalado, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada achaca a la entidad recurrente que no realizó ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida. Sin embargo, tal exigencia se antoja desproporcionada en la medida en que, como se pone de manifiesto en el Acta y en el informe ampliatorio, CLH Aviación, S.A. incluyó las diferencias en menos en su declaración de operaciones (Modelo 570) - de hecho, de dicha fuente extrae la Inspección de tributos la información para liquidar- y no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue expresamente a anotar en la contabilidad el margen de tolerancia de los equipos de medida. Lo único que requiere el art. 51 del Real Decreto 1165/1995 es que los sujetos pasivos efectúen un recuento de las existencias al finalizar cada trimestre natural y regularicen, 'en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre'; y no consta en las actuaciones ni en la Sentencia recurrida que la actora no cumpliera con dicha obligación. Por su parte, el art. 15.2 del mismo Reglamento sólo obliga a los sujetos pasivos a regularizar su contabilidad, 'practicando el asiento oportuno' cuando, 'como consecuencia de un recuento de existencias', aquellos 'comprueben la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas', pero no en otro caso; aparte de que dicho precepto, ni dice nada acerca de cómo hay que regularizar la contabilidad ni, desde luego, impide reflejar la cantidad que se considera perdida sin hace constar expresamente el margen de tolerancia aplicado. En todo caso, como con razón señala la sociedad recurrente, no parece muy coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del art. 116 del Real Decreto 1165/1995, pese a que ambos están reconocidos en la misma norma.

En atención a lo expuesto, no se puede llegar a otra conclusión que la de admitir, como porcentaje de tolerancia el que, de facto, la misma Administración española ha comunicado a los contribuyentes como admisible en los sistemas de medición controvertidos. Lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios"

En virtud de dicha jurisprudencia, y toda vez la representación procesal de la Administración no niega que dicho porcentaje de tolerancia respecto de los aparatos de medición utilizados haya sido reconocido por el Centro Español de Metrología y por la propia Dirección General de los Tributos, alegando como única cuestión que el recurrente no recogió dicho margen de tolerancia en su contabilidad, ello no obsta para que, efectivamente, debamos considerar que, a la diferencia entre el combustible expedido y el recibido, debamos aplicar dicho coeficiente corrector con independencia de la eventual responsabilidad por no regularizar contablemente dicho parámetro, cuestión que no afecta a la fijación de la base imponible de este tributo.

Se acoge pues la pretensión de anular la Resolución del TEAR impugnada y la liquidación de la que trae causa. Dicho lo cual, hay que rechazar la pretensión genérica de condenar a la Administración a indemnizar por los gastos incurridos como consecuencia de la impugnación de la liquidación, pretensión huérfana de fundamentación y prueba sobre los perjuicios irrogados.

TERCERO

De conformidad con lo establecido en el  art. 139.1   LJCA  ( RCL 1998, 1741 )  , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

FALLAMOS

1º

Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "BP Oil Refinería de Castellón" S.A., y anulamos la Resolución del TEAR impugnada, por ser contraria a Derecho.

2º

Anulamos asimismo la liquidación de que trae causa la antedicha resolución.

3º

Sin costas.

Contra esta Sentencia cabe recurso de casación para la unificación de doctrina. A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia publica esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, dos de noviembre de dos mil once.

El presente texto se corresponde exactamente con el distribuido de forma oficial por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Editorial Aranzadi no se hace responsable de los errores que en materia de Protección de Datos de Carácter Personal pudiera adolecer esta versión oficial