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LOS IMPUESTOS ESPECIALES SON IMPUESTOS QUE GRAVAN EL CONSUMO DE PRODUCTOS ESPECÍFICOS PERO SE ESTRUCTURAN COMO IMPUESTOS SOBRE LA FABRICACIÓN Y LA IMPORTACIÓN
El artículo 5 de la Ley 38/1992 de los Impuestos Especiales establece que estarán sujetas la fabricación, la importación y el autoconsumo de los productos objeto de los impuestos especiales.
Sin embargo, el artículo 6 de la citada Ley establece una serie de supuestos en los que, a efectos tributarios, se considera que el sujeto pasivo del impuesto no realiza el hecho imponible ̶ fabricación o importación ̶ por lo que no se aplica ningún tipo de gravamen a la actividad:
“1. Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.
- Las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.
- La destrucción total o pérdida irremediable de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación como consecuencia de la autorización de las autoridades competentes del Estado miembro en el que dicha destrucción o pérdida se haya producido, siempre que los productos se encuentren en régimen suspensivo.”
Así, entendemos por pérdidas cualquier diferencia en menos entre la cantidad total de productos de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la cantidad total de productos de salida del mismo. En el caso de pérdidas durante el transporte, se definen como cualquier diferencia en menos entre la suma de productos que inicia una operación de transporte y la cantidad de productos que la finaliza o que resultan de una comprobación efectuada en el curso del transporte.
Para que las pérdidas sean aceptadas por la Administración Tributaria y, por tanto, no sujetas a tributación, deben producirse bajo régimen suspensivo y ser inherentes a la naturaleza del producto -por ejemplo, la evaporación del alcohol durante el proceso de fabricación de una bebida alcohólica-.
Por tanto, solo pueden producirse cuando el producto se encuentra en una fábrica, un depósito fiscal o durante la circulación en régimen suspensivo. Sin embargo, el artículo 39.8 de la Ley contempla un supuesto de no sujeción para las pérdidas acaecidas fuera del régimen suspensivo en un almacén fiscal de productos exentos o con aplicación de un tipo de reducido.
En cualquier caso, dichas pérdidas inherentes a la naturaleza del producto están sometidas a un porcentaje establecido reglamentariamente para cada tipo de producto (cerveza, vino, productos intermedios, etc) y proceso (fabricación, almacenamiento, transporte). Este porcentaje es un límite establecido por el legislador de pérdida admisible sin la necesidad por parte del sujeto pasivo de ningún tipo de justificación o prueba. Es decir, se entiende que los procesos a los que se somete el producto sujeto a los impuestos especiales conlleva la pérdida de una cantidad del mismo debido a la volatilidad del producto. No obstante, se trata de porcentajes fijos que no han sido modificados a lo largo de los años, por lo que es muy difícil establecer con certeza si son acordes para cada caso concreto donde los sistemas de medición y de fabricación son diferentes.
Por otro lado, existen otros supuestos en los que las pérdidas no están sometidas a ningún porcentaje. Son los casos fortuitos y de fuerza mayor en los que se permite alcanzar cualquier porcentaje de pérdida, incluso la pérdida total del producto en cuestión. Sin embargo, la Ley exige que la pérdida debe probarse ante la Administración Tributaria, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. En estos casos la decisión recae sobre la Oficina Gestora competente que deberá apreciar las circunstancias de cada caso concreto para determinar la existencia de un caso fortuito o de fuerza mayor que implique la no sujeción al impuesto del producto.
ROBO DE PRODUCTOS SUJETOS A IMPUESTOS ESPECIALES
Mención especial requiere el robo de productos sujetos a impuestos especiales. En virtud del tenor literal de la norma, el robo de producto sujeto a IIEE en régimen suspensivo estaría subsumido en el segundo supuesto, por tratarse de un caso fortuito o de fuerza mayor.
Sin embargo, la Doctrina de la Dirección General de Tributos considera que el robo no está incluido dentro de los supuestos de no sujeción por caso fortuito o fuerza mayor. Así lo expone en la Consulta vinculante V0903-05, de 20 de mayo de 2005, por la cual la DGT entiende que el robo no constituye una pérdida debida a caso fortuito o fuerza mayor en el sentido del transcrito artículo 6 de la LIE.
Para ello, cita la resolución del TEAC 3828/2005, de 1 de marzo de 2006, en unificación de criterio, donde se determina que salvo en los casos en los que se acredite fehacientemente que del robo se haya derivado su destrucción o inutilización, o bien, la imposibilidad de su comercialización, incluso irregular, y su consumo, se entiende que el robo no constituye una pérdida debida a un caso fortuito o fuerza mayor en el sentido del artículo 6 de la LIE. En este sentido, señala que la resolución del TEAC 9736/1998, de 9 de mayo de 2001, declara que “para que se del supuesto de no sujeción que se establece en la norma es necesario que efectivamente se haya producido una pérdida de los productos objeto de los impuestos especiales, debiendo entenderse que se ha producido tal pérdida cuando hay una destrucción o una inutilización de los productos que impidan su utilización, criterio mantenido por la DGT en sus consultas de 10 de julio de 1998 y 22 de octubre de 1997, sin embargo en el caso que nos ocupa, la desaparición de los productos no significa que éstos se hayan destruido, sino más bien que su destino probable será la comercialización y el consumo, aunque por canales irregulares; por lo tanto, la pérdida del impuesto de unos productos que posiblemente vayan a ser consumidos; de tal manera que, para que se produzca el supuesto de no sujeción al impuesto es necesario que se pruebe fehacientemente que se ha producido la destrucción o la inutilización de los productos.”
Así pues, por pérdidas debe entenderse la desaparición física o material del producto con carácter definitivo. La pérdida de los productos por robo no implica que hayan sido destruidos o inutilizados sino que probablemente su destino final será la comercialización y consumo, aunque ésta tenga lugar por canales irregulares. Por lo tanto, salvo que se pruebe fehacientemente que tras el robo de los productos se ha producido la destrucción, inutilización o la imposibilidad de comercialización y su consumo, el producto sustraído se considera sujeto al pago de los Impuestos Especiales.
En cuanto a las destrucciones, para que éstas no estén sujetas al impuesto deben producirse bajo régimen suspensivo, ser autorizadas por la Administración y calificadas como pérdida irremediable, es decir, que el producto no pueda utilizarse como producto sujeto a impuestos especiales. Sería el caso de una contaminación de un producto cuyas consecuencias impidan al sujeto pasivo comercializarlo para su consumo final.
De la confrontación de los datos contables con los resultantes de los recuentos efectuados, se deducirá la existencia o inexistencia de pérdidas de los productos contabilizados y se regularizarán las existencias. Si las pérdidas reales quedan dentro de los porcentajes reglamentariamente establecidos, la regularización de existencias no tendrá implicaciones tributarias.
Las pérdidas que superen los porcentajes reglamentarios tendrán la consideración de productos fabricados y salidos de fábrica o de depósito fiscal o autoconsumidos y, por tanto, están sometidos al pago del impuesto a pesar de que no han sido destinados al consumo, aunque cabe la posibilidad de justificar esta diferencia por las imprecisiones propias de los elementos de medición.
En estos casos, el titular de la fábrica o del depósito fiscal deberá regularizar las pérdidas en su contabilidad mediante el correspondiente asiento para así someter a tributación la pérdida en el ejercicio económico en el que fue descubierta, y dando cuenta de ello al servicio de intervención de la Administración Tributaria. Asimismo, deberán reflejarse en la correspondiente declaración de operaciones. De esta forma, la alteración de las existencias físicas del producto quedará reflejada en la contabilidad con el fin de evitar posibles desajustes entre los libros contables y el stock físico. Por tanto, la exigencia de llevar una contabilidad de conformidad con las disposiciones mercantiles y las especiales del Reglamento de los Impuestos Especiales, implica realizar un ajuste contable de las existencias con las pérdidas reales.
