Lectura: 6 min.
LOS ESTABLECIMIENTOS AFECTADOS POR LA NORMATIVA DE IMPUESTOS ESPECIALES TENDRÁN QUE LLEVAR UNA CONTABILIDAD DE LOS PRODUCTOS OBJETO DE DICHOS IMPUESTOS
El artículo 50 del Reglamento de los Impuestos Especiales establece que los establecimientos afectados por la normativa de los impuestos especiales, con independencia de las obligaciones contables establecidas por las normas mercantiles y fiscales, deberán llevar una contabilidad de los productos objeto de dichos impuestos y, en su caso, de las materias primas necesarias para obtenerlos, así como de las marcas fiscales. Dicha contabilidad deberá reflejar los procesos, movimientos y existencias que afecten a tales productos y materias, incluidas las diferencias que se pongan de manifiesto tanto en los recuentos que se efectúen como con ocasión de la circulación de los indicados productos.
Así, la referida contabilidad de existencias se cumplimentará mediante un sistema contable en soporte informático, aunque cabe la posibilidad de que la Oficina Gestora autorice, a instancia de los interesados, que los elaboradores de vino y bebidas fermentadas cuyo volumen de producción anual no sea superior a los 100.000 litros, y los destiladores artesanales, puedan llevar la contabilidad de existencias mediante la utilización de libros foliados en soporte papel. Asimismo, con el fin de mitigar las obligaciones contables, se permite al titular de varios establecimientos solicitar a la Oficina Gestora la autorización de un único sistema contable válido para todos los establecimientos de los que sea titular.
En cuanto a la presentación de la contabilidad, el Reglamento distingue entre el soporte utilizado por el titular del establecimiento. La contabilidad de existencias en soporte papel deberá presentarse ante la Oficina Gestora correspondiente al establecimiento para su habilitación. En cuanto a los libros de contabilidad en soporte informático, deberán también presentarse ante la Oficina Gestora dentro del mes siguiente a la finalización de cada trimestre. En el caso de fábricas, depósitos fiscales y depósitos de recepción se deberán presentar dentro del mes siguiente a la finalización de cada período se liquidación.
Los asientos en los libros de contabilidad de existencias deberán realizarse de forma que se diferencien los diversos productos, epígrafes y regímenes fiscales aplicables a los mismos. Las cantidades de productos contabilizadas se registrarán en las mismas unidades y temperaturas en que se determina la base imponible del impuesto especial correspondiente. Es importante destacar que los asientos deberán efectuarse en el sistema contable dentro de las veinticuatro horas siguientes al momento de producirse el movimiento o proceso que se registra. Cuando la industria trabaje de forma continuada, la toma de datos para estas anotaciones contables se referirá a períodos de veinticuatro horas, admitiéndose que el inicio de cada período coincida con un cambio de turno de trabajo. No obstante, cuando se trate de productos que circulen por carretera, los asientos de cargo relativos a los recibidos en establecimientos habilitados para almacenarlos en régimen suspensivo o con aplicación de una exención o tipo reducido y los asientos de data relativos a los expedidos desde los mismos establecimientos deberán efectuarse en el momento de producirse la entrada o salida que los origina.
En lo concerniente al recuento de existencias, el artículo 51 del Reglamento recoge que los titulares de los establecimientos sometidos a un control contable de sus existencias efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre. Asimismo, se permite a los sujetos pasivos sometidos a un período de liquidación mensual, estimar provisionalmente las pérdidas no sujetas con carácter mensual aplicando un tercio de los porcentajes previstos en el Reglamento, de forma que los recuentos mensuales serán provisionales a la vista del resultado trimestral.
La Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de diciembre de 2011 delimita el concepto de recuento de existencias a efectos de los impuestos especiales. Un recuento implica que debe procederse a contar materialmente cuáles son las existencias que quedan al terminar un período determinado con el fin de establecer si existen diferencias entre el resultado contable con las existencias reales, lo que eventualmente conlleva a realizar los ajustes correspondientes respecto a las pérdidas o excesos detectados. Sin embargo, el hecho de obtener en el último asiento contable del mes, por parte del titular de un establecimiento, las diferencias existentes entre las entradas y salidas, no constituye un recuento de existencias.
Tratamiento fiscal de los recuentos de existencias realizados por la AEAT
Los recuentos de existencias también podrán ser realizados por los servicios de intervención e inspección cuando lo estimen oportuno y formalizando diligencia del resultado. Cuando como consecuencia del resultado del recuento de existencias realizado por la AEAT existan diferencias, el tratamiento de las mismas será el siguiente:
- Diferencias en menos que excedan de los porcentajes de no sujeción.
Tal y como establece el artículo 15.6 de la Ley de los Impuestos Especiales, cuando las pérdidas se produzcan dentro de fábricas y depósitos fiscales y en la circulación en régimen suspensivo, las pérdidas tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de productos fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos, y por lo tanto, sujetos al pago del impuesto.
En el caso de que las diferencias en menos se produzcan en la circulación de productos en régimen suspensivo, se practicará la liquidación en el lugar donde se detecte la irregularidad o en origen, si no es posible determinar tal lugar.
En este sentido, dicho tratamiento fiscal implica la eliminación de cualquier beneficio fiscal. Así pues, los productos exentos o devengados a un tipo reducido, se considerarán destinados a fines distintos de los que determinan la aplicación de tales beneficios, practicándose la correspondiente liquidación y considerándose cometida una infracción tributaria grave.
- Diferencias en más que excedan de la cantidad resultante de aplicar, sobre el saldo contable, un porcentaje del 1 por 100.
Cuando las diferencias se produzcan dentro de fábricas o depósitos fiscales, se efectuará el correspondiente asiento de cargo en la contabilidad de existencias sancionándose como infracción tributaria de índole contable o registral salvo que sea aplicable alguna sanción especial. Fuera de fábricas o depósitos fiscales, los que posean, utilicen, comercialicen o transporten los productos que representan el exceso estarán obligados al pago de la deuda tributaria correspondiente al exceso en los términos previstos en el apartado 8 del artículo 8 de la Ley.
Por último, cabe destacar que la diferencia de grado alcohólico en los productos sujetos a los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas también da lugar a diferencias en más y en menos entre el resultado contable y las existencias físicas.
La influencia de los aparatos de medición en el recuento de existencias
Los aparatos de medición, así como su homologación y calibración oficial, son una cuestión relevante a la hora de determinar y valorar tanto las pérdidas no sujetas, como las diferencias habidas en los recuentos. En este sentido, cabe destacar que el Tribunal Supremo y el TEAC vienen pronunciándose reiteradamente sobre la importancia de dichos elementos. Concretamente la STS de 26 de noviembre de 2008 no admite la diferencia detectada en el recuento efectuado por la Administración debido a las conclusiones plasmadas por el perito en sus Informe, en el cual afirma la existencia de un error en la medición debido a la poca fiabilidad del instrumento de medición. Por tanto, la diferencia quedó desvirtuada por prueba en contrario y no fue objeto de liquidación alguna.
La compensación de las diferencias en el recuento de existencias
Como regla general, el legislador no admite la compensación de las diferencias habidas en recuentos de productos en más y en menos en un mismo establecimiento. Sin embargo, la consulta de la DGT V0083-05 reconoce la posibilidad de compensar automáticamente las diferencias en más con las diferencias en menos que aparecen contabilizadas en los libros de primeras materias y embotellado en fábricas de bebidas derivadas, siempre y cuando sea consecuencia de un error en la contabilización de los libros reglamentarios que no supone una defraudación o salida irregular de producto.
Así, cuando en la realización de un recuento resulten diferencias de distinto signo respecto de diferentes productos, se podrá acreditar que dichas diferencias son resultado de una anotación defectuosa en la contabilidad reglamentaria que, subsanada, determina que ambas diferencias desaparezcan. En estos casos, se requiere la identificación de los asientos donde que dan origen al error contable, así como, una prueba suficiente de que no son consecuencia de una entrada o una salida irregular de la fábrica, o un autoconsumo. Todo ello, sin perjuicio de que tales errores puedan constituir infracciones tributarias de índole contable o registral.
