Errores en la nueva Ley de Impuestos Especiales

Vista la obligatoriedad que tienen los Estados miembros de la Unión Europea a adaptar su normativa interna a la nueva Directiva 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, España, con la finalidad de adecuar la Ley de Impuestos Especiales, actualmente tiene en trámite parlamentario la nueva Ley, la cual, una vez finalizado el trámite de enmiendas, será aprobada y entrará en vigor las próximas semanas.

Encontramos en esta nueva Ley errores e, incluso, disposiciones que entran en colisión con otras normas de rango legal que merecen ser examinadas con detalle. En este sentido, nos centraremos en las siguientes:

1. Acreditación y justificación de la circulación y tenencia de productos sujetos a impuestos especiales.

El artículo 8, en su apartado 10 establece “Serán responsables solidarios del pago del impuesto, cuando su importe no haya sido satisfecho, quienes posean, bien para su distribución al por mayor o al por menor, o para suministrar a vehículos destinados al transporte de mercancías o pasajeros, hidrocarburos en los que se detecte la presencia de otros productos ajenos a los mismos distintos de los marcadores o trazadores debidamente autorizados y de los componentes admitidos en las especificaciones técnicas de la normativa sectorial. Lo dispuesto en el apartado anterior también resultará de aplicación cuando se trate de hidrocarburos que hayan sido adquiridos a operadores distintos de los habilitados para su comercialización por la normativa sectorial correspondiente.

En particular, resultará de aplicación respecto a hidrocarburos adquiridos a distribuidores al por mayor que no figuren dados de alta en el listado de operadores al por mayor publicado por la Comisión Nacional de Mercados y Competencia, de acuerdo con el artículo 42.2 de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de los hidrocarburos, o adquiridos a distribuidores al por menor no inscritos en el Registro de distribuidores al por menor de hidrocarburos de la oficina gestora correspondiente al domicilio de la instalación habilitada para el desarrollo de dicha actividad, de acuerdo con el artículo 43.1 de la Ley 34/1998.A efectos de este apartado no se considerará probado el pago del impuesto mediante la posesión de albaranes de circulación o facturas comerciales cuando la Agencia Estatal de Administración Tributaria acredite que respecto de dichos productos no ha sido satisfecho el Impuesto sobre Hidrocarburos.”

Precisamente para poder justificar la circulación y tenencia, la normativa de impuestos especiales exigía acreditar que los productos se encontraban en alguna de las siguientes situaciones:

1. En régimen suspensivo.
2. Fuera de régimen suspensivo al amparo de un procedimiento de circulación intracomunitaria.
3. Fuera de régimen suspensivo habiéndose satisfecho el impuesto en el ámbito territorial interno.
4. Fuera del régimen suspensivo, resultando aplicable una exención.

Como es lógico, desarrollaba el modo mediante el cual los tenedores podían justificar que los productos se hallaban en una de cualquiera de las anteriores situaciones, de la siguiente manera:

1. En régimen suspensivo: se acreditará mediante el correspondiente asiento en la contabilidad de las fábricas o depósitos fiscales en que se encuentren. La circulación en régimen suspensivo se acreditará mediante el ARC
2. Fuera de régimen suspensivo al amparo de un procedimiento de circulación intracomunitaria: se efectuará mediante el correspondiente documento simplificado de acompañamiento. Cuando se trate de circulación por el procedimiento de ventas a distancia se acreditará la situación de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación mediante un ejemplar de la autorización de recepción en que figure la referencia al pago del impuesto y la diligencia del representante fiscal que ha intervenido en la operación.
3. Fuera de régimen suspensivo habiéndose satisfecho el impuesto en el ámbito territorial interno: se acreditará:

• 1. Cuando se trate de productos adquiridos a un sujeto pasivo, mediante la factura o documento equivalente en el que conste la repercusión del impuesto.
• 2. En los supuestos de importación, mediante el documento administrativo electrónico expedido por el expedidor registrado o el documento aduanero correspondiente en los supuestos de despacho a consumo en el lugar de importación.
• 3. En los supuestos de tenencia por sujetos pasivos una vez ultimado el régimen suspensivo, mediante los documentos acreditativos del pago del impuesto.
• 4. Cuando se trate de adquisiciones diferentes a las que se menciona en los apartados c.1. y c.2. anteriores, mediante el documento de circulación cuya expedición haya resultado procedente. (Albarán de circulación).

1. Fuera del régimen suspensivo, resultando aplicable una exención: se acreditará mediante el documento de circulación que hubiere procedido expedir en relación con el estatuto del destinatario o tenedor.

Por lo tanto, cuando el artículo 8.10 establece que “no se considerará probado el pago del impuesto mediante la posesión de albaranes de circulación o facturas comerciales”, elimina por completo el sistema actual de justificación y acreditación de la tenencia de productos sujetos a impuestos especiales.

2. Responsabilidad solidaria.

Conviene traer a colación la redacción del artículo 42 de la Ley General Tributaria:

“Artículo 42 LGT: Responsables solidarios.

1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.

c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse.

(…)

2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.

d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

(…)

La nueva redacción del artículo 8 de la Ley de Impuestos Especiales, convierte en responsables solidarios a figuras que, no sólo no encajan con los supuestos contemplados en la Ley General Tributaria para este tipo de responsabilidad, sino que la línea seguida por la LGT atribuye dicha responsabilidad solidaria a aquellos que tengan un conocimiento previo de la voluntad defraudatoria o de algún tipo de embargo de sus proveedores, o bien que colaboren activamente y con finalidad de ocultación en la actividad defraudatoria.

No se puede inferir, siguiendo los distintos tipos de interpretaciones de las leyes (gramatical o literal, sistemática, histórica, genética, teleológica, acorde al uso interpretativo del derecho, analógica o extensiva), que aquellos que simplemente posean o comercialicen determinados productos, incluso teniendo en su poder documentos que justifican y acreditan el pago de los impuestos, puedan ser considerados responsables solidarios.

3. Sujetos pasivos en calidad de contribuyente y sustituto del contribuyente.

En último lugar, el apartado 2 del mismo artículo 8 de la nueva Ley dispone que “Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes: Quienes posean, almacenen, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos con arreglo a las disposiciones aplicables del Derecho de la Unión y de la legislación nacional.”

La LGT en su artículo 36 apartado 2 que regula los Sujetos pasivos: contribuyente y sustituto del contribuyente, en su apartado 2 define al contribuyente como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

En materia de impuestos especiales el hecho imponible es la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos, por tanto, los que realizan el hecho imponible y, de facto, los contribuyentes son los fabricantes e importadores.

El apartado 1 del artículo 36 de la LGT dice que es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.

Es decir, los depositarios autorizados no fabricantes, los destinatarios registrados o los receptores autorizados no serán nunca contribuyentes tal y como establece la Ley actual, sino que serán sujetos pasivos en calidad de sustitutos del contribuyente.

No obstante, por el mero hecho de poseer, almacenar, utilizar, comercializar o transportar, al no ser el obligado a cumplir con la obligación tributaria principal no puede ser sujeto pasivo ni, por tanto, ser considerado como contribuyente.

Asimismo, el apartado 3 del citado artículo 36 establece que es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. En este sentido, y como a los que posean, almacenen, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación no se les puede considerar sujetos pasivos en base al artículo 36.1 de la LGT, tampoco se les puede considerar sustitutos del contribuyente en base al artículo 36.3 de la misma Ley.

4. Combinación de las dos figuras: responsable solidario y sujeto pasivo

Analizadas las redacciones de los apartados 10 y 2 del artículo octavo de la nueva Ley, es claro que puede darse la situación de ser, a la vez, sujeto pasivo en calidad de contribuyente y responsable solidario del pago del impuesto.

Es más, en caso de que la persona que ostente un producto sujeto a impuestos especiales sobre hidrocarburos lo posea sin acreditar el pago del impuesto será considerado sujeto pasivo en calidad de contribuyente, esto es, la figura tributaria de mayor grado de responsabilidad. Sin embargo, si además de poseerlo, en dicho producto se detecte la presencia de trazadores o marcadores distintos de los autorizados, será considerado responsable solidario, figura tributaria con una graduación menor de responsabilidad que la del sujeto pasivo en calidad de contribuyente.

Es decir, a mayor gravedad de la infracción menor responsabilidad en materia tributaria.

 Conclusión

Por tanto, la nueva redacción debería diferenciar entre:

• Sujetos pasivos en calidad de contribuyente: Fabricantes e importadores.
• Sujetos pasivos en calidad de sustitutos del contribuyente: Demás depositarios autorizados, destinatarios registrados, destinatarios certificados, expedidores certificados y representantes fiscales.
• Obligados al pago de la deuda tributaria: Los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de la LIE, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.

Por último, es de acotar que FIDE acoge con beneplácito que diversos partidos políticos hayan incorporado las enmiendas realizadas por este Despacho en sus propuestas de enmiendas, las cuales serán presentadas ante el Congreso de los Diputados.