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Una cosa es suministrar registros de facturas, como en el SII del IVA, es decir, informar del contenido de un documento que ha sido elaborado a partir de los asientos contables y, otra muy distinta, registrar —en la sede electrónica de la AEAT— los movimientos, operaciones y procesos que representan tales asientos, con la complejidad añadida de hacerlo en unidades físicas y no monetarias. Se refieren a operaciones materiales de producción, de almacenamiento o de circulación, por lo que la eficacia de las cuentas contables dependerá únicamente de que tales movimientos estén o no debidamente consignados, sin que disminuya su efectividad por la ausencia o inexactitud de los datos suministrados electrónicamente. La Ley de Impuestos Especiales obliga a los titulares de los establecimientos a efectuar declaraciones tributarias en las condiciones reglamentarias establecidas para cada caso, pero no faculta al texto reglamentario a establecer una presunción de la imagen fiel del establecimiento, pues tal circunstancia únicamente puede acontecer como resultado de una actuación inspectora de comprobación, dado que en la contabilidad como técnica registral, no caben formas, lecturas o presunciones.
Ciertamente, el objeto de la contabilidad no es otro que reflejar la imagen fiel del establecimiento y de los procesos que se llevan a cabo en él, siendo el asiento contable un medio de prueba documental de la actividad llevada a cabo en el establecimiento. Por esta razón, la contabilidad no admite presunciones, es decir, no admite un movimiento a partir de indicios u otras señales. Una operación quedará o no quedará asentada en los libros contables, pero no podrá estar presuntamente asentada, o presuntamente no asentada; por lo que no cabe hablar de presunción fundada en la inexactitud o ausencia del suministro de información sobre un determinado movimiento, operación o proceso. En suma, la falta de comunicación electrónica del asiento de un movimiento no significa necesariamente que éste no se haya producido. Es más, es jurisprudencia reiterada y completamente consolidada conforme con lo dispuesto en el art. 118 de la Ley General Tributaria, que las presunciones legales deben ser establecidas por Ley, por la sencilla razón de que alteran la carga de la prueba -onus probandi-, con la transcendencia que ello tiene con relación al amparo de los sujetos obligados.
Ahora bien, si bien la autoridad tributaria no podrá proponer liquidación de cuota respecto de los movimientos, operaciones y procesos no suministrados, sí que podrá aplicar el artículo 200 de la LGT, que contempla la infracción tributaria grave por el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, en particular por inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad, o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias. Aunque bien mirado, la infracción obedecería realmente a la inexactitud en la declaración del sujeto obligado.
Por otra parte, la presunción prevista en el apartado cuatro del artículo 50 RIIEE -para los sujetos que no llevan la contabilidad a través de la sede electrónica de la AEAT-, que consiste en “la falta de asientos en un día determinado, cuando los hubiera en días posteriores, se entenderá como falta de movimiento en esa fecha”, pero curiosamente no se advierte para los establecimientos cuyos titulares están obligados al suministro inmediato de información. Tal omisión, corrobora la presunción encubierta dispuesta en el artículo 6 de la Orden HAC/998/2019 al presumir que la contabilidad únicamente estará integrada por los asientos contables que hayan sido suministrados electrónicamente -excepto que el RIIEE discrimina a favor de los sujetos que contabilicen a través de la Sede electrónica en perjuicio de aquellos que lo hacen en soporte papel-. En otras palabras, la falta de datos suministrados en el plazo establecido se considera no contabilizado y, por consiguiente, el movimiento, operación o proceso como no realizado.
No obstante, tanto la presunción del apartado cuatro del artículo 50 RIIEE, como la encubierta por el artículo 6 de la Orden HAC/998/2019, son, definitivamente, contrarias al artículo 51 de la LGT, que dispone que para el cálculo de la base imponible la Administración Tributaria “podrá utilizar las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados y demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria”. Por tanto, mientras la Administración puede estimar la base imponible del impuesto mediante información distinta a la suministrada por los sujetos obligados, no será posible una propuesta de liquidación fundada en el artículo 6 de la Orden HAC/998/2019.
