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En España, la tributación de alcoholes y aguardientes se configuró por primera vez como impuesto especial -pues ya existía como renta desde hacía muchos años-, por la Ley de 26 de junio de 1888 y su reglamento de 1889. Su principal característica era que la base del impuesto la constituía el alcohol absoluto que contenía el líquido. Debemos entender que la diversidad de alcoholes que ofrece el mercado no es más que una disolución de alcohol puro en agua, con diferentes concentraciones y dosis variables de impurezas. La clave de este impuesto, por tanto, reside en determinar la cantidad de ese alcohol absoluto.
La Ley 38/92, de los Impuestos Especiales, somete a gravamen al volumen de alcohol puro expresado a 20ºC. Esta cuestión es especialmente relevante, dado que el volumen (espacio) que ocupa un líquido alcohólico varía con la temperatura: a más temperatura, mayor volumen; y viceversa, a menor temperatura, menor volumen. Es decir, el alcohol se contrae y se dilata en función de la temperatura. Por este motivo, en un tributo cuya base imponible se cuantifica en base a unidades volumétricas, las mediciones deben efectuarse conforme a una temperatura homogénea, que para el alcohol es la de 20ºC. La razón no es otra que garantizar, a efectos fiscales, que el volumen del alcohol no se vea alterado por factores relacionados con la temperatura, causando una tributación desigual dependiendo de la época del año y del lugar -más cálido o más frio-, en el que se lleven a cabo los procesos. Dicho de otro modo, el impuesto debe recaudarse en la misma medida para todos los sujetos obligados, lo que exige efectuar la corrección del volumen de alcohol medido a una temperatura ambiente a la de 20ºC. Por consiguiente, expresar un determinado volumen de alcohol puro sin conocer a que temperatura se refiere, no será suficiente para calcular la cuota del impuesto, pues se precisa un paso ineludible de homogeneización.
Este requisito de homogeneidad es el exigido por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la Sentencia 859/2011, emanada de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª, Rec. 613/2008, de 21 julio 2011 (ECLI:ES:TSJ CAT:2011:7494) (en este caso para el hidrocarburo, que como en el caso del alcohol, sufre variación de volumen con la variación de la temperatura):
«Considerando así mismo la temperatura en la zona el día del recuento, la interesada sí ha acreditado el perjuicio por la improcedente determinación de la base resulta de lo anterior en cuanto que es notorio que el petróleo se contrae o dilata según su temperatura y consideran-do, por último, las variaciones de temperatura en la zona y meses del año, la correcta determinación de la base se hubiera debido completar con los datos precisos para establecer la homogeneidad considerada por el TEAR entre las existencias reales y las contables».
Por otra parte, por alcohol puro no se entienda todo aquel que corresponda a una temperatura de 20ºC. La «fuerza real» de un líquido alcohólico, es el grado alcohólico que posee referido a 20ºC de temperatura, mientras que la «fuerza aparente», es el grado que marca el alcoholímetro a temperatura ambiente. Es decir, el alcohol puro es la cantidad de etanol contenido en un líquido, con independencia de cuál sea su temperatura.
A modo de ejemplo de lo señalado supra, el 40% de alcohol puro marcado por el alcoholímetro en una temperatura ambiente de 25ºC, será del 38 % referido a 20ºC; si la temperatura ambiente es de 22ºC, será del 39,2% referido a 20ºC; y solo si la temperatura es de 20ºC, será del 40% a 20ºC. Para ello debe recurrirse a las tablas de conversión, que son propias del sector y que, por ejemplo, contenía el apéndice primero del anterior Reglamento de Impuestos Especiales (Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales).
Por lo tanto, el alcohol puro puede ser «aparente» o puede ser «real», según se exprese o no a 20ºC. Si no fuera así, no solo sería contrario a las leyes de la alcoholimetría (técnica de medir el contenido en alcohol de los líquidos), sino también contrario al artículo 38 de la ley del impuesto, que fija la base imponible del impuesto; además de vaciar de contenido el artículo 84.4 del RIIEE, que contempla que las cantidades de alcohol consignadas en los libros reglamentarios y en el resto de los documentos se expresarán en litros de «alcohol puro» referidos a la temperatura de 20 grados centesimales. Y lo mismo se puede decir del artículo 85.2 del RIIEE, que distingue entre el «volumen real» y el «volumen de alcohol puro» (aparente).
En este sentido, si bien se refiere a diferencias de existencias, la Sentencia 5452/2009 de la Audiencia Nacional, de 16 de noviembre (ECLI:ES:AN:2009:5452), muestra la relevancia del dato de la temperatura:
«Pero no es admisible esta posibilidad [como no se sabe a qué temperatura se tomaron las mediciones por la inspección (...) se averigua cual fue la temperatura mínima en el exterior (...) y posteriormente se lleva a cabo la conversión a 20º], puesto que no se pretende lograr cual pueda ser la base imponible por aproximación, puesto que el artículo 38 exige que la temperatura ambiente sea de 20 grados centígrados, y en otro caso se procederá a la conversión a esta temperatura partiendo de una temperatura real y probada».
Ello es así, pues la exactitud constituye, en este caso, un requisito imprescindible para poder determinar la base imponible del impuesto y para fijar las posibles sanciones. Esta sentencia es posteriormente casada por la Sentencia 1856/2013 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, de 11 de abril (ECLI:ES:TS:2013:1856), circunscribiéndose la nulidad de la sanción al concepto de imposibilidad.
Eduardo Espejo Iglesias
FIDE Tax & Legal
