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Para la aplicación del arancel aduanero de la UE, así como de otras medidas distintas de las arancelarias, la base imponible se fija sobre una magnitud física, sobre «el valor» de la mercancía o, sobre una combinación de ambas. A la base imponible calculada se aplica el tipo tributario, que en el ámbito aduanero pueden ser «específico», «ad valorem», o «mixtos». El procedimiento para determinar el «valor en aduana» de una mercancía importada deberá ajustarse a los artículos 69 y siguientes del Código Aduanero de la Unión (CAU). Por su parte, el «valor en aduana» de igual forma será la base imponible del IVA en las importaciones[1].
En las importaciones de mercancías cuya producción ha generado emisiones, el coste de tales emisiones forman parte del valor de la mercancía. Ciertamente, el coste de las emisiones son una externalidad, hasta ahora difícil de monetizar y evaluar; sin embargo, desde la implantación del MAFC el «coste ambiental» de ciertas mercancías puede valorarse, monetizarse y declararse -hasta ahora, el precio de las emisiones se fijaba únicamente para las emitidas por las instalaciones, pero no las especificas incorporadas a las mercancías-. En definitiva, un coste a incorporar al valor de la mercancía, es decir, un elemento más a observar para fijar su «valor en aduana». En su considerando 41, el Reglamento (EU) 2023/956 del MAFC entiende que su aplicación debe ser, sin perjuicio de las disposiciones del Derecho de la Unión o nacional que sean necesarias, «en particular, de la legislación aduanera, incluida la prevención del fraude». Entonces, pese a que los importadores de mercancías MAFC en el momento de la importación no tienen que efectuar ningún pago derivado del MAFC -pues estos se realizan mediante la entrega de certificados en una fase posterior-, inevitablemente están sujetos a la legislación aduanera y a la correcta cuantificación del «valor en aduana», trascendental para la aplicación de los tipos «ad valorem» de los derechos de aduanas y del IVA devengado en la importación.
El Reglamento (UE) 952/2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (CAU), en sus artículos 70 a 74, especifica las normas de procedimiento sobre la determinación del« valor en aduana» de las mercancías. La base principal para determinarlo es el «valor de transacción», que es el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso. El Código Aduanero (CAU) define el «precio realmente pagado o por pagar», como el pago total que el comprador haya efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del vendedor, por las mercancías importadas. Sin embargo, conforme al artículo 71.1. del CAU, el «valor en aduana» se completará con otros elementos no incluidos en el precio realmente pagado o que debe pagarse por las mercancías, como comisiones, gastos de corretaje, costes de embalaje, etcétera; y otros valores no incluidos en el precio, como el valor de cualquier parte del producto de una posterior reventa, cesión o utilización de las mercancías importadas, que revierta directa o indirectamente al vendedor (artículo 71.1.d) del CAU). Incluso cuando la determinación del «valor en aduana» no sea posible en el marco del artículo 70 del CAU, se aplicarán métodos secundarios de valoración recogidos en el artículo 74 del CAU, como son el valor de transacción de mercancías idénticas, similares, o el valor basado en el precio unitario al que se venda en el territorio aduanero de la Unión.
Entonces, en las importaciones de mercancías MAFC con origen en un país que no aplica un sistema de derechos de emisión para determinar el «valor en aduana», el precio de transacción deberá ajustarse teniendo en cuenta los costes de emisión que soportan las mercancías idénticas o similares producidas en el territorio de la Unión y que habrán soportado el pago de los derechos de emisión del RDEU/UE. Sólo se considerarán «mercancías idénticas» o «mercancías similares» las producidas en el mismo país que las mercancías objeto de valoración. Entonces, en las importaciones de mercancías MAFC, pueden darse dos situaciones:
- Que el país de origen de la mercancía tenga un sistema de pago del precio del carbono, derechos de emisión o similar. En este caso, el productor del país exportador tiene que pagar un precio por emitir, un coste que lógicamente traslada al «precio de transacción» de la mercancía cuando se vende. El «valor en aduana», base imponible del arancel y del IVA, coincidirá con el «precio de la transacción». Ciertamente que el precio pagado por derechos de emisión en el país exportador disminuirá el número de certificados MAFC a entregar por el declarante autorizado importador a efectos del MAFC, pero en ningún caso disminuirá el «precio de la transacción», el importador ingresará el IVA y los derechos de aduana a partir del cálculo del «valor en aduana» de la mercancía que incluye el coste del CO2eq, soportado en el país de origen.
- Que el país de origen de la mercancía no tenga un sistema de pago del precio del carbono, derechos de emisión o similar. En este caso, el productor exportador no ha pagado un precio por emitir, por lo que el «precio de la transacción» de la mercancía importada será más bajo que si la producción estuviera sujeta a un sistema de carbono. El productor exportador no trasladará en el precio de venta el coste por emitir, puesto que no lo ha pagado, obteniendo una ventaja competitiva respecto de aquellos productores que si lo han hecho. El importador de la mercancía, esto es, el declarante autorizado a efectos del MAFC, ciertamente deberá soportar los costes de emisión mediante la entrega de certificados MAFC, pero no por ello, deberá minorar el «valor en aduana» mediante el cual se calcula la base imponible del IVA y del arancel, pues el Mecanismo de Ajustes en Frontera del Carbono y el mecanismo de los tributos son instrumentos distintos. Por tanto, el «valor en aduana» se determinará por el «precio de transacción» realmente pagado o por pagar, «ajustado» en el importe equivalente al coste de las emisiones incorporadas a la mercancía.
En definitiva, las importaciones de bienes sujetos al MAFC están sujetas al IVA y al arancel aduanero, siendo el «valor en aduana» la base imponible de ambos tributos. Al mismo tiempo, las importaciones de bienes MAFC deben incluirse en Mecanismo de Ajuste en Frontera del Carbono, destinado a evitar la fuga de carbono y que comporta el pago -mediante «certificados»- de las emisiones incorporadas. Dicho de otro modo, las importaciones de bienes MAFC dan lugar a dos obligaciones distintas, una tributaria y otra medioambiental, sin que mutuamente puedan equipararse, compensarse o equilibrase. Si no fuera así, significaría que las mercancías importadas, cuya producción ha soportado en el país de origen el precio por emitir carbono, y trasladado por el vendedor en el «precio de la transacción», la importación devengaría un IVA con una base imponible muy superior respecto de aquellas mercancías con origen en un país cuyas leyes ambientales son más laxas o, sencillamente, inexistentes, lo que fomentaría aquello que precisamente se pretende evitar, la fuga de carbono, en detrimento de las mercancías cuyo «precio de transacción» ha sido calculado una vez trasladado el coste por emitir gases de efecto invernadero. Por todo ello, entendemos que a efectos del IVA y de los derechos de aduana, la importación de una mercancía MAFC que no incorpora en su «precio de transacción» el coste del carbono, en el momento de efectuar el despacho aduanero el importador deberá realizar el correspondiente ajuste al «valor de referencia» del RCDE.
[1] LEY 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 83. Base imponible. Uno. Regla general. En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
