Sobre el tratamiento de los residuos alcohólicos en la fabricación de la cerveza

El Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales ha publicado una Nota Informativa sobre el control de los residuos con contenido alcohólico procedentes de la levadura que se obtienen en el proceso de fabricación de la cerveza en el ámbito del impuesto especial sobre este producto.

Es decir, el Departamento trata de enumerar y aclarar los destinos de aquellos establecimientos que en el desarrollo del proceso de fabricación de cerveza obtienen residuos procedentes de la levadura con un contenido alcohólico superior al 1,2% vol., pueden dar a los mismos.

Estos destinos son:

• Destrucción en el interior del establecimiento fabril de obtención.
• Destrucción en un establecimiento autorizado como “gestor de residuos”.
• Reutilización en el establecimiento fabril de obtención mediante combustión y aprovechamiento energético o en la refrigeración de los sistemas y aparatos de fabricación de los productos objeto de la actividad principal del establecimiento.
• Utilización como materia prima para fabricar alcohol en una “Fábrica de alcohol”.
• Utilización como materia prima para fabricar vinagre en una “Fábrica de vinagre”.
• Utilización del residuo alcohólico como materia prima en un proceso industrial para fabricar alimentos en un establecimiento autorizado como “usuario de alcohol parcialmente desnaturalizado con desnaturalizante específico” (en este caso lo más correcto sería el envío a un establecimiento autorizado como “Usuarios con derecho a devolución” con clave de CAE AC).
• Utilización del residuo alcohólico directamente y sin transformación industrial en la alimentación animal.

Para cada uno de los destinos enumerados, el Departamento propone procedimientos para el tratamiento y, en su caso, el envío de los residuos alcohólicos, a nivel formal para el amparo de la circulación, y a nivel contable mediante el sistema SILICIE.

En el caso concreto de la utilización del residuo alcohólico directamente y sin transformación industrial en la alimentación animal, sostiene el Departamento que en la medida que no se destina al consumo humano por ingestión, no exige autorización ni inscripción en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales del usuario destinatario. Infiere pues, que la posterior salida del establecimiento para utilizarse directamente y sin transformación industrial en la alimentación animal supone que los residuos alcohólicos no se van a utilizar como productos sujetos a impuestos especiales.

Para aplicar este supuesto, establece como preceptiva la previa autorización del servicio de intervención, que tendrá la validez que se acuerde con el establecimiento fabril de obtención del residuo.

El establecimiento fabril de obtención deberá contabilizar esta operación con el tipo de movimiento A28 (“destrucción”). El régimen fiscal es “no sujeto” y el movimiento hacía el destinatario deberá ampararse en un albarán de circulación.

Es decir, lo que el Departamento interpreta en su Nota Informativa es que si el residuo alcohólico se envía a la alimentación animal y, por ende, a un uso distinto del consumo humano por ingestión, es aplicable el régimen fiscal de la No Sujeción, que documentalmente se ampare su circulación con un albarán de circulación y, que en SILICIE se contabilice el movimiento como una Destrucción.

Es conveniente, llegados a este punto, aclarar qué implicaciones tienen cada uno de estos tres conceptos:

• El régimen fiscal de la No sujeción supone que el impuesto no es aplicable, liberando totalmente de las obligaciones formales.
• El albarán de circulación es, según el artículo 24 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, el documento que debe amparar la circulación cuando los productos objeto de impuestos especiales deban circular al amparo de un documento de circulación y no sea exigible la expedición de documentos administrativos electrónicos o documentos administrativos electrónicos simplificados, ni proceda la utilización de un documento aduanero.
• El tipo de movimiento en SILICIE A24 “Destrucción”, es el movimiento mediante el cual se anota la destrucción, dentro del establecimiento de productos objeto del impuesto.

Parece evidente que el procedimiento propuesto, por una parte, no es acorde al movimiento físico del producto y, por otra parte, que se antoja complicado que los tres conceptos definidos anteriormente puedan coexistir en una misma operación.

Si el producto se envía desde una Fábrica con destino a otro establecimiento, el tipo de movimiento A24 no está reflejando fielmente la realidad de la operación, pues implicaría que el producto se destruyese en el propio establecimiento fabril, sin que exista una salida del mismo, que sin embargo sí se produce y, además, se obliga a amparar con un Albarán de Circulación, que nunca debiera utilizarse si el tipo de movimiento de SILICIE fuese efectivamente la Destrucción, y que tampoco debiera utilizarse en el caso de que el envío se realizase en régimen de no sujeción, ya que como se ha explicado con anterioridad, la no sujeción libera de las obligaciones formales.

La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en su artículo 6 regula los supuestos de no sujeción, y es necesario reproducir su contenido:

No están sujetas en concepto de fabricación o importación:

1. Las pérdidas parciales debidas a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, tenencia, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto. No obstante, no serán de aplicación los porcentajes reglamentarios a las pérdidas parciales debidas a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante una circulación intracomunitaria, cuando las autoridades competentes prueben la existencia de fraude o irregularidad. Se entiende por irregularidad toda situación que se produzca durante la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo, excepto las mencionadas en este apartado y en el siguiente, debido a la cual una circulación, o parte de esta, de productos sujetos a impuestos especiales, no haya finalizado conforme a lo previsto reglamentariamente.
2. La destrucción total o la pérdida irremediable, total o parcial, de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.
3. La destrucción total o pérdida irremediable, total o parcial, de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación como consecuencia de la autorización de las autoridades competentes del Estado miembro en el que dicha destrucción o pérdida se haya producido, siempre que los productos se encuentren en régimen suspensivo. Se considerará que los productos han sido destruidos totalmente o han sufrido una pérdida irremediable cuando no puedan utilizarse como productos sujetos a impuestos especiales y se demuestre a satisfacción de las autoridades competentes del Estado miembro en que se hayan producido o detectado.

Ninguno de estos tres supuestos es de aplicación al caso que nos ocupa, ni siquiera el tercero de ellos, puesto que no es cierto que el producto “no pueda utilizarse como productos sujetos a impuestos especiales”, ya que en los propios destinos enumerados por el Departamento en su Nota Informativa, existen varios de ellos que permiten su entrada en Fábricas o Usuarios en régimen suspensivo o en régimen exento, esto es, como productos sujetos al Impuesto.

La realidad es que el envío del residuo alcohólico procedente de la levadura que se obtiene en el proceso de fabricación de la cerveza con destino a la alimentación animal no se encuentra regulado actualmente en la normativa de Impuestos especiales, ya que no es de aplicación ninguno de los supuestos de exención o de devolución previstos legalmente.

A fin de respetar la coherencia jurídica, existirían dos opciones:

A) Contemplarse un nuevo supuesto de Exención en el artículo 21 de la Ley de Impuestos Especiales, y añadir un artículo en el Capítulo II del Reglamento de los Impuestos Especiales, que lo desarrolle.

De este modo, el envío debería efectuarse: En régimen fiscal exento, con destino a un establecimiento que deberá estar autorizado e inscrito en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales, con un CAE con una nueva clave que deberá ser creada, que se encuadre en el “Grupo cuarto. Usuarios”. La fábrica de cerveza deberá contabilizar la salida del residuo alcohólico empleando el tipo de movimiento A08 (“salida interior”), y la circulación entre ambos establecimientos se deberá efectuar al amparo de un documento administrativo electrónico, mediante el sistema EMCS.

B) Contemplarse un nuevo supuesto de devolución en el artículo 22 de la Ley de Impuestos Especiales, y añadir un artículo en el Capítulo II del Reglamento de los Impuestos Especiales, que lo desarrolle.

De este modo, el envío debería efectuarse: En régimen fiscal devengado a tipo pleno, con destino a un establecimiento que deberá estar autorizado e inscrito en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales, con un CAE con clave AC como “Usuarios con derecho a devolución”. La fábrica de cerveza deberá contabilizar la salida del residuo alcohólico empleando el tipo de movimiento A08 (“salida interior”), y la circulación entre ambos establecimientos se deberá efectuar al amparo de un albarán de circulación. Este último podrá solicitar la devolución del impuesto mediante la presentación del modelo 524.