¿Por qué el reglamento de IIEE no aprecia el aforismo: “Donde la ley no distingue, no cabe distinguir”?

La fabricación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación se realiza en las fábricas en régimen suspensivo. No obstante, el apartado 3 del artículo 15 de la LIIEE dispone que no tendrán la consideración de fabricación, y por tanto no será necesario que se efectúen en  fábricas, las operaciones de transformación a partir de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se haya devengado el impuesto, siempre que la suma de las cuotas correspondientes a los productos utilizados no sea inferior a la que correspondería al producto obtenido. Se establece así un supuesto de no sujeción al considerar que no existe fabricación cuando a partir de productos que han devengado el impuesto se cumple la siguiente condición:

Cp₁ + Cp₂ ≥ Cp₃

Lo que indica que la suma de las cuotas de los productos p₁ y p₂ utilizados para fabricar p₃ tiene que ser superior o igual a la cuota del p₃ obtenido. Esta condición se da en numerosas operaciones, en particular las que incorporan aditivos o preparaciones o cuando se mezclan productos incluidos en el ámbito del impuesto sobre hidrocarburos. Agregar un aditivo a la gasolina contenida en un depósito, cuya finalidad no es otra que mejorar la combustión impidiendo el mal funcionamiento del motor, es una operación de fabricación, pues a partir de un aditivo (NC 3811) incluido en la tarifa 2ª se obtiene gasolina de la Tarifa 1ª (NC 2710 12 49) por un volumen mayor, una vez diluido el aditivo incorporado. Ciertamente es una transformación (hecho imponible) pero realizada fuera de una fábrica, pues el artículo 15 de la LIIEE así lo dispone ya que  la suma de las cuotas correspondientes a los productos utilizados no es inferior a la del producto obtenido. En este caso, sumadas las cuotas resultantes del tipo impositivo del epígrafe 1.1 de la tarifa 1ª de la gasolina y del epígrafe 2.18 de la Tarifa 2ª del aditivo (epígrafe 1.1), se obtiene una cuota igual a la de la gasolina obtenida (epígrafe 1.1).

Pero esta condición, no solo se cumple con la aditivación de la gasolina sino también en otros productos, como cuando añadimos un mejorador del índice de cetano al gasóleo de automoción (NC 2710 19 43), siendo el resultado un gasóleo del epígrafe 1.3 con una cuota menor a la suma de los epígrafes 1.1 y 1.3 utilizados. Lo mismo sucederá cuando combinamos un NC 3811 antioxidante con cualquier lubricante de las partidas NC 2710.19.71, NC 2710.19.75, NC 2710.19.81, NC 2710.19.83, NC 2710.19.85, NC 2710.19.87, NC 2710.19.91, NC 2710.19.93, NC 2710.19.99 y NC 2710.20.90,  en este caso, la cuota tributaria del lubricante es la equivalente al epígrafe 1.5 del fuelóleo, mientras que la del NC 3811 sigue siendo la del epígrafe 1.1, de importe muy superior.

Mayor interés muestra la mezcla de biocarburante con gasóleo o gasolina de origen fósil destinada a combustible o carburante. Esta mezcla tiene su particular régimen, pues se trata de aceites y alcoholes de origen vegetal que pueden tener otros usos —industria, alimentación, piensos, etcétera—, lo que exige fijar el momento en que se consideran incluidos en el ámbito del impuesto sobre hidrocarburos. El artículo 108 bis del RIIEE en relación con los productos a los que se refieren los apartados f) y g) del artículo 46.1 de la LIIEE que incluye NC 2905.11.00, NC 1507 a 1518, y NC 2710.20, NC3826.00.10 y NC 3826.00.90 dispone que se considerara que tienen un uso de combustible y carburante, además de cuando se produzca la primera entrada en el establecimiento autorizado, cuando se mezclen con otros convencionales que “solo podrá realizarse” en una fábrica o en un depósito fiscal de hidrocarburos”. Dicho de otra forma, según el RIIEE el diésel y el biodiesel únicamente podrán combinarse cuando se encuentren en régimen suspensivo dado que en el interior de una fábrica o depósito fiscal sólo se trabaja en ese régimen.  Así lo entiende la DGT modificando el criterio seguido hasta la fecha (V1349-06 y V1656-10) cuando interpreta que “la mezcla de gasóleo y biodiesel utilizada para carburante en motores debe forzosamente realizarse en una fábrica o en un depósito fiscal de hidrocarburos, sin perjuicio de lo establecido en otras normativas no fiscales y, en particular, de lo establecido en la normativa vigente en materia de especificaciones técnicas de carburantes y biocarburantes” (DGT V0274-14, de 05 de febrero de 2014; V1050-16, de 15 de marzo de 2016).

Sorprende que el artículo 108 bis del RIIEE exija que la mezcla de productos convencionales de origen fósil con los mencionados en los apartados f) y g) del artículo 46.1 de la LIIEE (biocarburantes) deba ineludiblemente efectuarse en fabrica o deposito fiscal, cuando el artículo 15 de la LIIEE exime de tal obligación e incluyendo la operación de mezcla como un supuesto de no sujeción. En consecuencia con la ley, si mezclamos biodiésel con gasóleo convencional, ambos con el impuesto devengado, se cumple con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 15 de la LIIEE, o sea, que la suma de las cuotas de NC 1518 y NC 2710 es igual al importe de la cuota de del producto obtenido, NC 2710.20.11, lo que confirma la ausencia de fabricación, o lo que es lo mismo, la no realización del hecho imponible.

Sin embargo, la DGT considera que el artículo 108bis del RIIEE prevalece sobre el artículo 15 de la Ley exigiendo que la mezcla de gasóleo y biodisel que se utilizaría como carburante de los motores en una flota de camiones propiedad de la consultante no puede efectuarse en el establecimiento de consumo donde radica su actividad empresarial, pues necesariamente debe efectuarse en una fábrica o depósito fiscal. Visto lo cual, debemos recordar al órgano interpretativo, además de la subordinación del reglamento a la Ley, que la Ley no hace ningún tipo de distinción ni de limitación. En otra palabras, los biocarburantes no están excluidos expresamente de lo dispuesto en el artículo 15 de la LIIEE por lo que la mezcla de biodiésel y diésel convencional fuera de fábrica o depósito fiscal será una “operación no sujeta”, eso sí,  siempre y cuando la Administración tributaria consienta la ancestral máxima Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.