El nuevo impuesto sobre bebidas azucaradas en Cataluña

ANÁLISIS COMPARATIVO DEL CASO BRITÁNICO Y CATALÁN
El Parlamento de Cataluña aprobó en el Pleno de 22 de marzo de 2017 la Ley de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público, que crea el Impuesto sobre bebidas azucaradas envasadas (Ley de medidas fiscales en lo que sigue).
En el presente texto vamos a exponer las líneas principales de la regulación catalana para, posteriormente, comparar dichas características con los caracteres propios del Impuesto sobre la Industria de Refrescos (soft drinks industry levy) que entrará en vigor en el Reino Unido en abril del año 2018.
Así, vemos que el impuesto catalán es un tributo propio de la Generalitat de Cataluña que resultará exigible a todo el territorio de la referida Comunidad Autónoma. Según el artículo 70 de la Ley de medidas fiscales, el objeto del presente impuesto es el de “gravar el consumo de bebidas azucaradas envasadas”, por sus efectos en la salud de la población. De este modo, constituye el hecho imponible del impuesto “la adquisición de bebidas azucaradas envasadas, a título gratuito u oneroso, por el contribuyente”.
La regulación parte de una visión amplia del concepto de “bebidas azucaradas envasadas”, puesto que el artículo 72 entiende que son bebidas azucaradas “las que contienen edulcorantes calóricos añadidos como [...] azúcar, miel, fructosa, sacarosa, sirope de maíz [...] néctar [...] sirope de arroz”. En este sentido, quedan sujetas al impuesto las siguientes bebidas azucaradas: refrescos o sodas; bebidas de néctar de frutas y zumos de fruta; bebidas deportivas; bebidas de té y café; bebidas energéticas; leches endulzadas, bebidas alternativas a la leche, batidos y bebidas de leche con zumo de fruta; bebidas vegetales; aguas con sabores. No obstante, el legislador excluye expresamente las bebidas elaboradas a partir de zumos de fruta o de verduras naturales, las leches o alternativas a la leche (que no contengan edulcorantes calóricos añadidos), los yogures bebibles, las leches fermentadas, los productos para uso médico y las bebidas alcohólicas.
Como hemos visto, el hecho imponible lo constituye la adquisición de una bebida azucarada por parte del contribuyente, entendiendo por contribuyente “la persona física o jurídica que suministra la bebida azucarada envasada al consumidor final del producto”. A este respecto, el contribuyente está obligado a repercutir el impuesto al consumidor final de la bebida, ex apartado segundo del artículo 73 de la ley. A consecuencia de esto, le corresponde al contribuyente cumplir la obligación tributaria principal (el pago de la cuota), así como las obligaciones formales inherentes a la misma (obligaciones que deberán establecerse reglamentariamente).
Siguiendo el iter explicativo, es interesante analizar detenidamente la figura del sustituto del contribuyente. En este sentido, el artículo 74 de la Ley establece que será sujeto pasivo, en calidad de sustituto del contribuyente, “el distribuidor residente en territorio español que suministra las bebidas azucaradas envasadas al establecimiento que las pondrá a disposición del consumidor. Así, al sustituto del contribuyente le corresponderán las obligaciones formales que reglamentariamente se estipulen.
En este momento resulta interesante hacer una mención específica al supuesto contemplado en el segundo párrafo del apartado primero del artículo 74, por el que se entiende que “no es sustituto del contribuyente cuando quien suministra las bebidas y el establecimiento que las pone a disposición del consumidor son la misma persona. En este caso, se entiende que su relación con la Administración tributaria es a título de contribuyente”.
Identificados los distintos sujetos que se ven afectados por la realización del hecho imponible, es momento en centrarnos en otros aspectos esenciales: la base imponible, el tipo de gravamen, el devengo y la gestión del impuesto.
En relación con la base imponible, constituye la misma la cantidad en litros de bebida azucarada envasada entregada por el distribuidor y adquirida por el contribuyente. Asimismo, el tipo de gravamen que establece el artículo 76 es el que sigue:

• 0,08 euros por litro para bebidas con un contenido de azúcar de entre 5 y 8 gramos por 100 mililitros.
• 0,12 euros por litro para bebidas con un contenido de azúcar superior a los 8 gramos por 100 mililitros.

Según el artículo 77, el impuesto se devenga en el momento de adquisición de la bebida azucarada envasada en el territorio de Cataluña (territorio de aplicación del impuesto).
De la misma forma vemos que, según el artículo 78 de la Ley, es el sustituto del contribuyente (o el propio contribuyente, si es el caso) el sujeto que está obligado a presentar la autoliquidación del impuesto y a efectuar el ingreso; correspondiendo, ex artículo 79, la gestión, recaudación e inspección del impuesto a la Agencia Tributaria de Cataluña.
Expuestas las líneas maestras del impuesto catalán, es momento de ver qué similitudes y diferencias presenta con el impuesto británico que entrará en vigor en abril del año 2018. Empezaremos, pues, por las diferencias existentes entre las dos regulaciones.
En primer lugar, podemos observar que el hecho imponible de ambos impuestos no acaba de coincidir. En este sentido, en el impuesto catalán se grava la adquisición, por parte del contribuyente (recordemos, el sujeto que pone la bebida a disposición del consumidor final) de la bebida azucarada envasada objeto de imposición. En cambio, en el impuesto británico, vemos que el hecho imponible se produce en tres supuestos distintos:

• Cuando las bebidas azucaradas objeto de imposición se trasladan, envasadas, fuera del establecimiento del sujeto pasivo. Esto es, el hecho imponible es el traslado de las bebidas azucaradas una vez han sido envasadas.
• Cuando las bebidas azucaradas objeto de imposición se ponen a disposición para la venta (o distribución gratuita) antes de que las mismas sean trasladadas fuera del establecimiento del sujeto pasivo. Esto es, el hecho imponible es la propia puesta a disposición.
• Cuando las bebidas azucaradas son importadas al Reino Unido. Esto es, el hecho imponible es la recepción de los productos por el primer destinatario o receptor.

De este primer elemento de diferenciación extraemos la conclusión de que el impuesto catalán es un impuesto destinado a gravar, eminentemente, el mero consumo; mientras que el impuesto del Reino Unido se estructura como un impuesto especial, con plena identificación de la estructura y funcionamiento que todo impuesto especial observa.
En segundo lugar, vemos que la relación de bebidas sujetas al impuesto pero exentas del mismo, no coincide en las dos normativas. En este sentido, la regulación catalana determina que únicamente se encuentran exentos los yogures bebibles, los productos para uso médico y las bebidas alcohólicas. En cambio, la regulación británica establece que no sólo se encuentran exentas las bebidas alcohólicas y los productos para uso médico, sino que también lo están las bebidas con base de leche. Como vemos, esta es una diferencia relevante, puesto que la regulación catalana contempla expresamente a las “leches endulzadas, bebidas alternativas a la leche, batidos y bebidas de leche con zumo de fruta” como bebidas azucaradas envasadas sujetas al impuesto (y no exentas).
En tercer lugar, vemos que en el impuesto británico no se contempla la figura jurídica del “sustituto del contribuyente”, figura que utiliza el legislador catalán para hacer posible que recaigan las obligaciones inherentes a la calidad de sujeto pasivo al distribuidor de las bebidas azucaradas. Esto es, se utiliza el recurso a esta figura para que sea el distribuidor “residente en el territorio español” (esto es, en el resto del territorio español que no sea considerado territorio catalán) el que deba autoliquidar el impuesto e ingresar la cantidad correspondiente.
En el impuesto británico, se establece que el sujeto sobre el que recae la obligación de ingresar la cuota tributaria es el sujeto que envasa las bebidas azucaradas (en los supuestos de hecho imponible primero y segundo vistos anteriormente) o el sujeto que recibe el producto por primera vez (en el tercer supuesto de hecho imponible visto anteriormente).
Asimismo, vemos que en el impuesto británico se prevé la obligación de que los sujetos pasivos se inscriban en un registro creado al efecto; mientras que tal obligación ni tan siquiera se prevé en el impuesto catalán.
En otro orden de las cosas, vemos que los criterios para determinar el tipo de gravamen aplicable coinciden en ambos casos. Así, le corresponde el menor tipo a las bebidas con un contenido de azúcar de entre 5 y 8 gramos por 100 mililitros, mientras que le corresponde el mayor tipo a las bebidas con un contenido de azúcar superior a 8 gramos por 100 mililitros.
A consecuencia de esta regulación, podemos apreciar el carácter regresivo de ambos impuestos. En este sentido, el establecer que el tipo se aplicará sobre el volumen del producto calculado en litros (a pesar de tomar como referencia el contenido de azúcar por cada 100 mililitros), nos podemos encontrar con situaciones en las que una bebida con mayores niveles de azúcar por cada 100 mililitros esté sometida a un gravamen proporcionalmente inferior a otra bebida con un menor nivel de azúcar por cada 100 mililitros.

 
Este ejemplo nos permite ilustrar el hecho de que, ante una misma cantidad de azúcares a niveles globales (212 gramos) pero una diferente cantidad de azúcares por cada 100 mililitros (10,6 en un caso y 8,5 en el otro), el producto con menores niveles de azúcar será el que conlleve una cuota tributaria mayor (0,30 euros por 0,24 euros del otro producto). Esto nos lleva a plantearnos si, efectivamente, la estructura del impuesto no llega a desdibujar la finalidad del mismo.
Esta debilitación de la finalidad del impuesto también se predica de los ejemplos que siguen:

 
En el presente ejemplo apreciamos que una bebida con mayores niveles de azúcar, tanto por cada 100 mililitros como por la cantidad total de azúcares (Bebida A), sufrirá un incremento de precio menor que otra bebida con menores niveles de azúcares a todos los niveles (Bebida B).
Además, en este ejemplo podemos partir de la base de que ambos productos comparten un mismo precio (esto es, 0,97 euros el litro). Así, vemos que los productos costarán (una vez repercutido el impuesto) al consumidor final 3,14 euros (2,90 por el producto + 0,24 por el impuesto). De esta forma, vemos que un producto con la misma cantidad de litros que otro pero con niveles de azúcar superiores, tendrá el mismo precio para el consumidor final.
En base a este razonamiento, podemos argumentar que la finalidad del impuesto (gravar las bebidas azucaradas envasadas por sus efectos sobre la salud de la población) no puede realizar plenamente su función, puesto que el consumidor final podrá adquirir bebidas con mayores niveles de azúcar al mismo precio que bebidas menos azucaradas.
Para reforzar esta apreciación, planteamos el siguiente ejemplo:

 
Como en el caso anterior, el tipo de gravamen es el mismo en ambos productos (0,12 euros por litro), por lo que la cuota de los mismos es de 0,48 euros. No obstante, podemos apreciar (y con mayor claridad, si cabe, que en el ejemplo anterior) que los niveles de azúcar son excesivamente diferentes, puesto que la Bebida C tiene unos valores que casi duplican los valores de azúcar de la Bebida D.
Como conclusión de todo lo expuesto observamos que, a pesar de las diferencias en la estructura de ambos impuestos, ambos comparten la estructura de un tipo impositivo que desdibuja la finalidad del impuesto. Podemos argumentar esta afirmación en base a los ejemplos expuestos, en los que apreciamos que raramente el producto con mayores niveles de azúcar (dentro del mismo tramo del tipo impositivo) conllevará un aumento del precio mayor que en otro producto del mismo tramo pero con niveles de azúcar menores.
Además, es de recibo destacar la más que deficiente regulación que ha llevado a cabo el legislador catalán, remitiendo la regulación de aspectos esenciales del mismo a reglamentos de los que, a fecha de hoy, todavía no hay señales de aprobación. Para mayor abundamiento, cabe resaltar la figura jurídica del sustituto del contribuyente, que se articula como una treta legal para trasladar la carga de las obligaciones tributarias del contribuyente (sito en territorio catalán) hacia el distribuidor de bebidas azucaradas (residente en el territorio español).