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El artículo 116bis.3.a del RIIEE dispone que la AEAT podrá exigir la aportación de una garantía a los propietarios, poseedores o tenedores de aquellos productos que, por sus «características objetivas», sean «especialmente aptos» para su uso como carburante o combustible. En particular se considera que son «especialmente aptos» para su uso como carburante o combustible, aquellos que, estando constituidos por mezclas de gasóleo y otros productos, y a pesar de ser el gasóleo su componente mayoritario, no se encuentran comprendidos dentro de los definidos en la letra f) del apartado 1 del artículo 49 de la Ley.
El importe de la garantía será el resultado de aplicar al volumen de producto el tipo impositivo correspondiente al hidrocarburo de la tarifa 1ª cuya capacidad de utilización resulte equivalente, en concreto les será de aplicación el tipo establecido en el Epígrafe 1.3 de la Tarifa 1.ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley. En el supuesto de que no sean usados como combustibles o carburantes, se solicitará su devolución, previa justificación de que los productos se han destinado a usos distintos a los de carburante o combustible. Transcurrido un año sin que se haya solicitado la devolución se establece la presunción «iuris tantum» de que los productos se han utilizado como combustibles o carburantes con la correspondiente liquidación del Impuesto aplicando el tipo impositivo de aquellos hidrocarburos de la Tarifa 1.ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley cuya capacidad de utilización resulte equivalente, pudiendo aplicar la garantía al cobro de la deuda tributaria resultante de dicha liquidación. Lo dispuesto se aplicará igualmente en aquellos casos en los que, habiéndose solicitado la devolución de la garantía, no resulte debidamente acreditada la justificación del uso de los productos en usos distintos a los de carburante o combustible.
Por lo tanto, el RIIEE faculta a la oficina gestora a exigir a propietarios y tenedores una garantía cuando los productos posean ciertas «características objetivas», pero sin llegar a precisar cuales, salvo que: 1) se presenten mezclados con gasóleo, 2) sean distintos a los definidos en la letra f) del apartado 1 del artículo 49 de la Ley, esto es, gasóleos clasificados en NC 2710.19.31 a NC 2710.19.48 y NC 2710.20.11 a NC 2710.20.19, y 3) que puedan usarse como combustible y carburante.
Se pretende asegurar el ingreso del impuesto de aquellos productos «no sensibles» exentos por los usos previstos en el artículo 51.1 de la LIIEE —exención por usos distintos a combustible y carburante— pero que finalmente se utilicen en otros fines, por ejemplo, la automoción. Si bien, tal cautela únicamente podrá exigirse cuando los productos se tengan fuera del régimen suspensivo o en depósitos fiscales exclusivos de tarifa 2º —los titulares de depósitos de tarifa1ª ya están obligados a la prestación de garantía por sus movimientos— y, en su caso, cuando el impuesto no haya sido ingresado. Ahora bien, la eficiencia requiere que la aportación de garantías se lleve a cabo por todos y cada uno de los poseedores en el ámbito territorial interno de productos «no sensibles» susceptibles de mezclarse con gasóleo fuera del régimen suspensivo, ya que una vez agregados, a duras penas podrá acreditarse un posible fraude salvo por una trazabilidad documental efectuada a destiempo.
En efecto, según su comportamiento en la destilación, los productos de la partida NC 2710 se dividen en aceites ligeros, medios y pesados. El gasóleo es un aceite pesado, una mezcla compleja de hidrocarburos parafínicos y en menor medida de aromáticos que según letra d) de la Nota Complementaria 2º del capítulo 27 comprende las preparaciones que destilen en volumen, incluidas las pérdidas, inferior al 65 % a 250 °C, según la norma la norma ASTM D 86, o aquellos para los que la proporción de destilación a 250 °C no pueda determinarse por dicha norma. La LIIEE incluye los hidrocarburos con este intervalo de destilación a los gasóleos del apartado f) del artículo 49 de la LIIEE, lo que abarca gran variedad de productos, si bien no todos destinados a la automoción. De esta suerte, un producto destinado a carburante, resultado de la mezcla de gasóleo NC 2710.19.31, de la tarifa 1º con un producto «no sensible» como una preparación, NC 3403 de la tarifa 2º, destinada a disminuir la fricción entre piezas móviles de una máquina, de un vehículo o de una aeronave, seguirá siendo un aceite mineral de las partidas NC 2710 o NC 3403 según sea mayor o menor del 70 por cien de hidrocarburos (ver Capitulo V). En otras palabras, una vez mezclado el producto de la tarifa 1ª del apartado f) del articulo 49 con un producto «no sensible» de la partida NC 3403.11, la proporción de aceites de petróleo o de minerales bituminosos, podrá ser superior o no a un 70 % en peso. Proporción que no debe determinarse en función de las cantidades de compuestos incorporados, sino de los resultados dados por el análisis —nota complementaria del Capítulo NC— por lo que un producto que sea resultado de mezclar gasóleo y una preparación clasificada en NC 3403, podrá seguir siendo un gasóleo del apartado f) del artículo 49 de la LIIEE. Idéntica situación se obtiene con cualquiera de los productos «no sensibles» NC 2710.19.71,NC 2710.19.75, NC 2710.19.81, NC 2710.19.83, NC 2710.19.85, NC 2710.19.87, NC 2710.19.91, NC 2710.19.93, NC 2710.19.99, NC 2710.20.90, NC 2710.91.00 y NC 2710.99.00.
Un aspecto muy significativo es que los poseedores, tenedores o propietarios deberán acreditar que efectivamente los productos «no sensibles» se han destinado a usos distintos de combustible y carburante. En caso contrario, se aplica la presunción que han sido destinados a tales usos con la correspondiente liquidación del Impuesto aplicando el tipo impositivo del hidrocarburo de la Tarifa 1.ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley cuya «capacidad de utilización» resulte equivalente. El empleo del término «capacidad de utilización» debe interpretarse desde la perspectiva de la «sustituibilidad o intercambiabilidad» a que se refiere el TSJUE, lo que significa que la garantía aplicada al cobro de la deuda tributaria resultante de la liquidación deberá ser por un importe acorde al epígrafe del producto reemplazado, es decir, tipo reducido del epígrafe 1.4 si es combustible de calefacción, o tipo tributario general del epígrafe 1.3, si es carburante destinado a la automoción.
