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La tipología del envase depende del contenido al cual está destinado, de ahí que exista un número extraordinario de tipos de envase, cada uno con sus condiciones formas y capacidades. Las peculiaridades de cada envase inciden directamente en los costes de producción, los moldes exclusivos, las condiciones de calidad y seguridad, suelen ser los principales costes en la fabricación de envases por moldeo -sea por inyección o estrusión-; y por esta razón el fabricante exige en ocasiones el pago total o parcial de forma anticipada. Tales pagos anticipados, en idénticos términos que el IVA[1], originan la obligación tributaria, conforme al artículo 74.1 de la Ley, en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Dicho con otras palabras, se exige impuesto cuando los productos todavía no han sido fabricados ni dispuestos para su consumo, una situación especialmente curiosa en el contexto de un impuesto sobre el consumo. Aun así, se trata de una obligación independiente de la principal, esto es, un devengo parcial o total, instituido por la ley, lo que significa sencillamente fragmentar en dos el devengo del hecho imponible (fabricación) si atendemos al literal del artículo 21 de la Ley General Tributaria, que establece que «el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal».
El anticipo cuando no se realiza el hecho imponible
El anticipo comporta el ingreso del impuesto por el fabricante en la autoliquidación del periodo en que se cobra, pero que corresponde a un hecho imponible que se ejecutará con posterioridad, por lo que en el momento de la entrega de productos vinculados al pago anticipado no sobrevendrá una nueva obligación (nuevo devengo), pues este se originó en el instante en que se produjo el cobro anticipado. De este modo, el fabricante soporta la obligación tributaria desde el instante en que recibe el anticipo, aun cuando sus consecuencias dependerán de que efectivamente se realice el hecho imponible, lo que lleva a cuestionarse ¿qué pasará cuando, una vez cobrado el anticipo a cuenta, definitivamente la fabricación no se lleve a cabo?
La ausencia de fabricación significa que el hecho imponible no se origina, por lo tanto, no será aplicación el gravamen ni cualquier otra obligación o circunstancia vinculada a él. Cuando debido al anticipo se origine el devengo y finalmente no se produzca la fabricación, pueden darse dos situaciones: 1) que el impuesto correspondiente al anticipo haya sido ingresado por el fabricante; o bien, 2) que el incidente que origina la no realización del hecho imponible se produzca durante el periodo de liquidación, con anterioridad al ingreso. Sobre el primero, la ley no tiene previsto para el fabricante la devolución de las cuotas ingresadas, ni siquiera la aplicación de una deducción, que tan solo alcanza a los productos que son objeto de devolución para su destrucción o para su reincorporación al proceso de fabricación. En el segundo supuesto, no tendrá la consideración de pago anticipado, por cuanto el artículo 74.1 de la ley, señala que el anticipo tiene que ser anterior a la realización del hecho imponible, y si este no se produce, el anticipo no operará, manteniéndose fuera del ámbito tributario.
La repercusión del impuesto en los anticipos
El anticipo es una operación previa a la compraventa. La venta significa trasferir al dominio ajeno una cosa propia por el precio pactado, el anticipo tan solo es un compromiso de venta y un cobro anticipado a cuenta del precio de la venta futura[2]. El legislador, acostumbrado a instituir presunciones para esta clase de tributos, en esta ocasión renuncia y no presume la existencia de una venta o entrega, lo que se traduce -a menos que el legislador considere el anticipo una forma especial de compraventa- en que el contribuyente-fabricante no repercutirá el impuesto al adquirente, hasta el momento en que se perfeccione la venta o entrega. Efectivamente, la repercusión únicamente se contempla obligatoria cuando se produzca la primera entrega o venta, pues así lo dispone el artículo 82.6 que literalmente dice en su apartado a) que en la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega.
Pero la desacertada disposición tiene aún mayor recorrido. Si el devengo se produce en el momento del cobro del anticipo y posteriormente se realiza la venta o entrega, resultará que según los dispuesto en el citado artículo 82.6 de la ley el fabricante tampoco en ese momento debería repercutir el anticipo, pues la repercusión tan solo se dará respecto de las cuotas devengadas en dicha entrega, y solo de esas, tal como indica el citado artículo 82.6 que obliga a los fabricantes a repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega, en las que no incluirán las devengadas por el anticipo con anterioridad a dicha entrega. Ante tal incertidumbre, tan solo cabe recordar, en términos del Tribunal Supremo, que «la indefinición normativa no puede perjudicar a quien no la ha generado, esto es, al contribuyente» (STS 1280/2022, de 13.10.2022).
Eduardo Espejo Iglesias
Fide Tax & Legal
