La fabricación a partir de productos semielaborados no sujetos al impuesto

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Conforme al artículo 2.1 de la Ley 11/1997, de 24 de abril, de Envases y Residuos de Envases, se entiende por envase todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo.




Conforme al artículo 2.1 de la Ley 11/1997, de 24 de abril, de Envases y Residuos de Envases, se entiende por envase todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se consideran también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin. Se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios. Conceptos todos ellos relevantes a los efectos de determinar el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables.

El envase primario es el material rígido o flexible que almacena protege y está en contacto directo con el producto, incluyendo botellas, tarros, cubetas, baldes, tapas, blíster, películas flexibles, etcétera. Los envases colectivos o secundarios son los empaques, su función es proteger y transportar diversos productos envasados, generalmente son rígidos, por ejemplo, cajas, espumas protectoras, etcétera. Los envases de transporte o terciarios comprende el embalaje. el material flexible que sujeta y refuerza el empaque tales como cintas, cuerdas, flejes o las películas plásticas para el paletizado.

Entonces, el concepto de envase va más allá del mero recipiente, botella o tarro. Será un envase el film retráctil que envuelve un pallet de mercancías, la bandeja que contiene alimentos revestida por un film plástico transparente, o la lámina de policloruro de vinilo que contiene medicamentos. Sin embargo, estos últimos no son considerados envase hasta que realmente ejercen su función como tal, momento que dejan de ser productos semielaborados convirtiéndose en envases secundarios o terciarios.

Los productos semielaborados o los que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables, conforme al artículo 68.1.b) y c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, cuando no están destinados a tales usos, no estarán incluidos en el ámbito impositivo, como sucede, por ejemplo, con el film plástico destinado a proteger ciertos metales, muebles, marcos, automóviles durante toda su vida útil, películas plásticas destinadas a fabricar toldos o cubiertas de todo tipo, los rollos, tubos y cilindros destinados a formar parte de maquinaria de producción y que no se utilicen para presentar un producto como unidad de venta, o, incluso, las preformas plásticas destinadas a la fabricación de envases que son reutilizables.

De ahí que los productos semielaborados y los cierres se presenten en contextos diferentes: (1) cuando están «destinados» a la obtención de envases no reutilizables a los que hace referencia el artículo 68.1.a de la Ley y, por tanto, incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, y (2) cuando no se destinen a tales usos, y, por tanto, fuera del ámbito objetivo del impuesto.

Ello es así, pues el artículo 68.1.b y c de la Ley, cuando se refiere a los productos del ámbito objetivo, utiliza la expresión «destinados» y no «que puedan o vayan a destinarse». En consecuencia, en la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de un material plástico semielaborado, cierres o cualquier otro plástico utilizado en la comercialización o la presentación de productos, se puede dar lugar a dos escenarios distintos:

  1. Que el producto semielaborado o cierre no esté incluido en el ámbito objetivo del impuesto, cuando el destino del producto no es el de elaborar un envase, por lo que la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria del mismo no soportará el gravamen. El inconveniente surge cuando el fabricante, el importador o adquirente intracomunitario del producto semielaborado que no ha devengado el impuesto, efectúa una entrega a un adquirente que finalmente lo destina a envase. Una bobina de PVC destinada a confección de toldos y cubiertas, por lo tanto, que no ha tributado por el Impuesto, pero que finalmente el adquirente la utiliza para embalar piezas metálicas para su transporte, por lo previsto en el artículo 71.1.b de la Ley del Impuesto, el adquirente realiza el hecho imponible del impuesto, puesto que realiza una operación de fabricación de productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, el envase primario cuyo contenido son las piezas metálicas. Idéntica situación se produce si el PVC que no ha devengado el impuesto se incorpora finalmente a un envase no reutilizable, el adquirente realizará una operación de fabricación pues, conforme al artículo 71.1.b de la Ley, es un hecho imponible la incorporación a los envases otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos Dicho de otro modo, un film plástico de polietileno o una lámina de policloruro de vinilo no son envases per se, requiere que sean destinados a embalar, empacar o contener mercancías para poderlos incluir dentro del ámbito impositivo del impuesto.
  1. Que el producto semielaborado o cierre esté incluido en el ámbito objetivo del impuesto. En este caso, al producto destinado a producir el envase que, finalmente, no se emplea para ese fin, se le aplica el supuesto de exención del artículo 75.g.1.º de la Ley, que establece la exención en la fabricación, importación y adquisición intracomunitaria de los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia el artículo 68.1.a de la Ley, cuando no se vayan a destinar a obtener dichos envases. Por ejemplo, un adquirente intracomunitario de bobinas plásticas destinadas a la obtención de envases, que finalmente se destinen a cubrir un invernadero. La aplicación de una exención exige que previamente se produzca el devengo, es decir, que los plásticos semielaborados hayan sido destinados en un primer momento a fabricar envases. Si posteriormente, durante el periodo de liquidación, tales productos se destinan a otros usos, el fabricante, el importador o el adquirente comunitario, se aplicará la exención.

Eduardo Espejo Iglesias

Fide Tax & Legal