¿Interpretando más allá de la Ley?

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Las respuestas a las consultas tributarias escritas tienen carácter vinculante, no sólo para la administración y el consultante, sino también para otros obligados tributarios siempre que exista identidad entre su situación y el supuesto de hecho planteado.




«In claris non fit interpretatio», es un clásico aforismo del Derecho romano, que significa que cuando la literalidad del precepto es clara, no hay margen para interpretaciones alternativas. Y aludimos a ello, habida cuenta de las últimas contestaciones efectuadas en las consultas vinculantes por parte de la Dirección General de Tributos (DGT), con relación al impuesto sobre envases de plástico no reutilizable; por cuanto, si bien es cierto que en algunas consultas clarifican la aplicación de la Ley, en otras, sucede todo lo contrario.

Es una realidad que, ante una nueva norma tributaria, y en particular ante un nuevo impuesto como es el impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizable, son los contribuyentes los primeros en enfrentarse a su interpretación. La labor del contribuyente, como primer intérprete, no es fácil, y las consecuencias del error pueden conllevar costes insalvables. Por este motivo, se requiere conocer con precisión el alcance de la norma.

Uno de los principios generales de la Administración tributaria, es el deber de información y asistencia a los obligados tributarios. Las respuestas a las consultas tributarias escritas tienen carácter vinculante, no sólo para la administración y el consultante, sino también para otros obligados tributarios -siempre que exista identidad entre su situación y el supuesto de hecho planteado-. El objetivo es unificar criterios en la actuación de la Administración tributaria, ejerciendo una función de orientación y consulta -a la postre favorecer la seguridad jurídica-, orientando a los ciudadanos (y a la propia Administración), para el correcto ejercicio de sus potestades.

Sin embargo, la Administración no es competente para reclamar la obligación tributaria sobre lo que se pregunta. Las respuestas dadas en las consultas vinculantes pueden inducir a error a los obligados tributarios, siendo así causantes de posibles perjuicios que, precisamente, corresponde a la Administración evitar. En efecto, el criterio de la Administración en respuesta a las consultas vinculantes realizadas, no es una fuente de Derecho de las enumeradas en el artículo 1.1 del Código Civil y en el artículo 7 de la Ley General Tributaria; pero resulta innegable que la contestación a la consulta tributaria posee sus propios efectos ejecutivos, efectos que se van a producir sobre un acto posterior, al quedar vinculados a los servicios de la inspección tributaria en un posterior procedimiento, con lo que se puede dar la paradoja de que la interpretación prevalezca por encima de la ley.

Lo anterior es precisamente lo que nos planteamos, a la vista de las respuestas a las consultas (V0129-23), referida a las bridas de poliamida que incorporan una etiqueta de radiofrecuencia; (V0412-23), relacionada con la adquisición intracomunitaria de bobinas de material plástico que posteriormente se venden para el corte de telas y materiales semejantes; (V0437-23),  concerniente a los productos semielaborados destinados a envases reutilizables; (V0125-23), sobre el desglose en la factura de la cantidad de plástico no reciclado expresada en kilogramos por cada tipo de producto; y (V0431-23) relativa al concepto de adhesivo. En algunos casos, se amplía o reduce el ámbito objetivo del impuesto, mientras que en otros, se instituyen obligaciones no contempladas en la Ley.

En la primera consulta (V0129-23), la empresa consultante dedicada a la venta de jamones, solicita aclaración sobre la sujeción en el ámbito impositivo del impuesto de la brida plástica de un solo, uso que cierra la parte de la pezuña del jamón y que incorpora una etiqueta de radiofrecuencia. Una etiqueta de radiofrecuencia está compuesta por un polímero plástico delgado y flexible, que incorpora un dispositivo inteligente de trazabilidad de forma inalámbrica y que, según el Real Decreto 1055/2022 de envases y residuos de envases, no es un  elemento del envase, pero sin llegar a excluir de tal concepto a la brida a la cual se incorpora la etiqueta -un elemento que efectivamente es una parte del envase-, pues a todos los efectos es un material plástico destinado a la presentación o comercialización de la mercancía. La DGT rebasa en su interpretación, cuando no distingue entre la brida plástica y la etiqueta de radiofrecuencia, ambos elementos plásticos.

El Centro Directivo deduce que, al tratarse de un elemento compuesto por una etiqueta de radiofrecuencia unida a una brida, la brida plástica no tiene la consideración de «envase», ni siquiera como un material destinado a la presentación o comercialización. Concluyendo que la brida en cuestión, es una etiqueta de radiofrecuencia no incluida en el ámbito objetivo del Impuesto especial y, por consiguiente, alterando lo fijado por la Ley –opinión que en absoluto podemos compartir-. Pasa por alto dicho Centro que, en virtud de la línea argumental mostrada, cualquier envase o cierre de los descritos en el artículo 68.1 a) y c) de la Ley , como por ejemplo, una botella de agua mineral al cual se le incorpore una etiqueta de radiofrecuencia, dejaría de ser un envase de plástico no reutilizable y en consecuencia, fuera del ámbito objetivo del impuesto.

La segunda (V0412-23), se refiere las bobinas de material plástico que la consultante adquiere intracomunitariamente y posteriormente las vende a sus clientes, los cuales colocan el plástico sobre telas y papel con el objeto de permitir un corte más preciso de las telas. Después del corte, tanto el material plástico como el papel son separados de la tela y desechados, no teniendo más utilidad. O sea, un film plástico no destinado a envase no reutilizable, ni destinado a presentar, proteger o comercializar mercancías. Sin embargo, para la DGT, a pesar de no estar destinadas a contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, las bobinas se encuentran dentro del ámbito objetivo del impuesto porque pueden ser destinadas a esas funciones, considerando que dichas bobinas cumplen las condiciones señaladas en el artículo 68.1.b) de la Ley, formando parte del ámbito objetivo del impuesto. Sorprende como la DGT altera el texto del artículo 68.b).c) de la ley, referido al ámbito objetivo del impuesto, pues dicho precepto utiliza el participio «destinados» a la obtención de envases, y no la expresión «que pueden ser destinados» a la obtención de envases, tal como apunta sin reparos dicho Centro, cambiando sustancialmente el ámbito objetivo del impuesto, una materia exclusivamente reservada a la Ley.

Así las cosas, vemos que la DGT interpreta que cualquier bobina plástica susceptible de utilizarse en la elaboración de envases forma parte del ámbito objetivo del impuesto, y si finalmente no tiene esa finalidad, entonces podrá aplicarse la exención del artículo 75.1.g), siempre y cuando obtenga de los clientes que adquieren las bobinas, una declaración previa en la que manifiesten que el destino de las mismas no va a ser la obtención de envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. No podemos compartir esta tesis, porque si nos atenemos a tal razonamiento, se llegaría al absurdo de sujetar al gravamen a todos los plásticos para después, cuando su destino sea distinto al de «envase no reutilizable, conceder la exención, al mismo tiempo que se introduciría un número extraordinario de sujetos obligados y contribuyentes de difícil gestión y control. En definitiva, una situación contraria al espíritu de la ley claramente expresada en su exposición de motivos.

La tercera consulta, se refiere al desglose en la factura de la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos por cada tipo de producto (V0125-23). Si bien la Ley 7/2022 no contempla obligación de desglosar por cada tipo de producto, la DGT va más allá instituyendo, extra legem, la obligación de consignar de forma separada en la factura o en el certificado, los datos relativos a cada producto. Tal vez hubiera estado más acorde con la función interpretadora del Centro Directivo, si hubiere realizado una argumentación basada, simple y llanamente, en una recomendación en ese mismo sentido.

La cuarta, la consulta (V0437-23), referida a los productos semielaborados destinados a envases reutilizables. Conforme al artículo 68.1.b) de la Ley, están incluidos en el ámbito del impuesto los productos plásticos semielaborados, destinados a la obtención de los envases no reutilizables que hace referencia la letra a), tales como preformas o láminas de termoplástico. Ahora bien, los productos a que hace referencia el citado precepto son aquellos que, efectivamente, estén destinados a obtener «envases no reutilizables que contengan plástico», quedando fuera de dicho ámbito los destinados a un fin distinto. La cuestión que precisamente plantea la empresa consultante, es cómo proceder cuando los productos semielaborados, como una lámina o una preforma, no están destinados a obtener «envases no reutilizables». El Centro deja sin resolver la cuestión controvertida, que no es otra que esclarecer sobre cómo abordar la entrega de un producto semielaborado (lámina o preforma), destinado a obtener un envase reutilizable, es decir, la entrega de un producto semielaborado no incluido en el ámbito impositivo. La DGT sortea la cuestión, ampliando el ámbito objetivo del impuesto y considera que una bobina de film de polietileno o una lámina de policloruro de vinilo son, per se, productos semielaborados a los que refiere el artículo 68.1.b) de la Ley, con independencia de cuál sea su destino, y en todo caso, si finalmente se destinan a fabricar envases reutilizables, estarían sujetos, pero exentos.

Olvida el Centro Directivo que el régimen de exención, al que alude en su respuesta, tan solo puede acomodarse una vez producido el hecho imponible, que en el impuesto sobre los envases de plástico no reutilizables, es la fabricación, adquisición intracomunitaria e importación de productos semielaborados «destinados» a la obtención de los envases no reutilizables que contengan plástico».

Por último, la consulta (V0431-23), sobre el concepto de adhesivo en la aplicación de la no sujeción artículo 73. c) de la Ley 7/2022. La DGT entiende que el término adhesivo debe entenderse tanto a la sustancia que, interpuesta entre dos cuerpos o fragmentos sirve para pegarlos, como a las pegatinas como a las cintas adhesivas. Una vez más pero sin llegar a razonarlo, la DGT mantiene el sorprendente criterio esgrimido en anteriores consultas en las que asevera que debido a que comúnmente por adhesivo se entiende a la etiqueta adhesiva, concluye que el adhesivo incluido artículo 73. c) de la ley 7/2022 , es una pegatina. Olvida el centro Directivo que efectivamente el adhesivo es un polímero plástico interpuesto entre dos cuerpos, el cuerpo del envase y el cuerpo de la pegatina que puede de ser de plástico, papel, cartón o metal, lo que comporta ciertamente la no sujeción del adhesivo pero de ningún modo alcanzará a la pegatina plástica, pues ciertamente se trata de un elemento que contamina. Además, emplear tal razonamiento por el cual se identifica una «pegatina» como un polímero adhesivo, no solo desvirtúa la finalidad del propio gravamen, sino que perturba su propia esencia. El artículo 2 de la Ley 7/2022 no incluye en el concepto de plástico a las pinturas, tintas y adhesivos, por lo que el razonamiento de la DGT conlleva al contrasentido de considerar que la etiqueta plástica a la que se incorpora adhesivo no es plástica, y por lo tanto, no incluida en el ámbito del impuesto. En último término, resultado del juicio invocado por la DGT y sustentado en considerar la «pegatina» como un «adhesivo», solo cabe recordar que las liquidaciones de impuestos presentadas por el contribuyente deben respetar los criterios en los que el obligado tributario pudo confiar al presentarla, sin que luego puedan ser aplicados otros en su perjuicio (TEAC en sus resoluciones de 23 de marzo de 2022 (04189/2019) y 23 de junio de 2022 (01539/2020)).

 

Eduardo Espejo Iglesias

Fide Tax & Legal