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El fraude tributario, uno de los grandes enemigos del sector de los carburantes y combustibles, se caracteriza por su mutabilidad, adaptándose a los cambios normativos. Una de las características comunes es que el sujeto que deja de ingresar las cuotas tributarias debidas acostumbra a ser una sociedad instrumental, carente de activos, insolvente e incapaz de responder a cualquier regularización instruida por la Administración.
En los últimos años se ha consolidado una tendencia clara en la actuación de la Administración tributaria, cuando el fraude se produce en fases iniciales o intermedias de la cadena de suministro, el foco se sitúa en la distribución al por menor, aun cuando estos distribuidores no hayan intervenido en el fraude ni tengan capacidad real de control sobre el mismo.
Este fenómeno no es nuevo. Así, por ejemplo, el artículo 87.Cinco LIVA, ha permitido a la Administración derivar la responsabilidad por IVA a quienes adquieren bienes a precios sensiblemente inferiores a los de mercado, bajo la premisa de que dicha anomalía debía haber despertado sospechas sobre la licitud de la operación.
Sin embargo, esta lógica se está proyectando ahora con especial intensidad en el ámbito de los Impuestos Especiales, y en particular en el Impuesto sobre Hidrocarburos, tras la modificación de los artículos 8.2.h y 53.7 LIIEE, introducidas en los últimos años.
El artículo 8.2.h LIIEE configura un supuesto excepcional de imputación subjetiva del impuesto. No crea un nuevo hecho imponible, sino que permite exigir el tributo a quienes posean, almacenen, utilicen, comercialicen o transporten productos sujetos a Impuestos Especiales cuando no acrediten que dichos impuestos han sido satisfechos conforme a la normativa aplicable.
Desde el punto de vista normativo, la acreditación del pago del Impuesto sobre Hidrocarburos se articula reglamentariamente en el artículo 39.5 RIIEE. En el caso de sociedades que no son sujetos pasivos del impuesto, como distribuidores o estaciones de servicio que adquieren producto una vez ultimado el régimen suspensivo, el pago se acredita mediante el documento de circulación cuya expedición haya resultado procedente.
La problemática surge cuando se introduce el artículo 53.7 LIIEE que limita el valor probatorio de determinados documentos cuando en los productos se detecta la presencia de otros productos no admitidos en las especificaciones técnicas o los productos han sido adquiridos a operadores que no figuren en el listado de la CNMC. En la práctica inspectora, esta previsión se está interpretando en el sentido de negar, de forma casi automática, la suficiencia probatoria del documento de circulación.
Nos encontramos ante una situación en que el distribuidor al por menor o ha incumplido la norma sectorial que prohíbe el suministro entre distribuidores al por menor, artículo 43.1 LSH, o meramente ha adquirido un producto que no cumple con las especificaciones técnicas. Circunstancia, esta última, difícilmente evitable pues no solo la mayoría de los distribuidores al por menor carece de los medios para contrastar todo litro de producto que reciben, sino por ser este control económicamente inviable, por el coste de las analíticas, y temporalmente impracticable, pues el almacenamiento de producto no supera el tiempo que demora el resultado de la analítica desde la toma de la muestra.
Esta situación equivale a imponer una auténtica probatio diabolica. El distribuidor al por menor carece de medios de prueba alternativos para la acreditación del pago del impuesto del producto del que dispone para su suministro al consumidor final. Su proveedor o bien la propia Administración tributaria son quienes pueden acreditar o desacreditar el pago del impuesto del producto en cuestión. La reciente modificación del artículo 15.7 LIIEE refuerza esta conclusión. El legislador ha introducido expresamente una regla de cierre probatorio, el requisito de acreditación del pago no se considerará incumplido salvo que la Administración acredite que el impuesto no ha sido ingresado en la Hacienda Pública, reconociendo de forma implícita que los distribuidores situados aguas abajo en la cadena carecen de capacidad real para verificar el efectivo ingreso del impuesto por parte de sus proveedores.
Con todo, la consecuencia es evidente, adquirir producto a defraudadores supone que el adquirente deberá de hacer frente a las cuotas tributarias dejadas de ingresar por su proveedor. Ha llegado el momento en que no solo se debe de velar por cumplir con las obligaciones propias sino de controlar que los proveedores cumplan con las que les corresponden.
