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En el mercado de los combustibles y carburantes actúan dos tipos de proveedores —distinción igualmente adoptada por la Ley 34/1998 del sector de hidrocarburos—. En primer término, el formado por los operadores mayoristas; y en segundo, el formado por los distribuidores minoristas. Se distinguen por el perímetro logístico de sus operaciones, los operadores mayoristas almacenan en grandes depósitos logísticos titularidad de terceros conectados por oleoducto y con capacidad suficiente para la descarga de buques, siendo su titular —el depositario autorizado— la persona que, por cuenta del operador, ejecuta el suministro. El distribuidor minorista también almacena, pero emplea depósitos de su propiedad —almacenes y depósitos fiscales de menor capacidad— abastecidos por vehículos cisterna y cuyo titular, al tiempo que realiza las operaciones de venta, ejecuta el suministro.
Entonces, diferenciamos dos tipos de almacenamiento, el realizado por el operador mayorista a través de una terminal propiedad de un tercero (depósito fiscal) y el que realiza el distribuidor minorista desde un almacén de su propiedad (almacén fiscal), ambos establecimientos subordinados a similares obligaciones tributarias, si bien actuando en segmentos distintos. Advirtamos que desde una instalación a gran escala no solo se suministra por oleoducto, también mediante vehículos cisterna se suministra a los propios distribuidores minoristas, estaciones de servicio y consumidores. En contraste, desde una instalación de distribución minorista, a partir de la modificación del artículo 43 de la Ley 34/1998 del Sector de Hidrocarburos, tan solo se puede efectuar suministros a consumidores provistos de tanques para su propio consumo.
A efectos tributarios, las grandes terminales que almacenan el producto propiedad de los operadores mayoristas son «depósitos fiscales», una figura que comporta que el titular de la instalación es quien ingresa el impuesto sobre hidrocarburos para repercutirlo posteriormente al operador mayorista por cuenta de quien realiza las operaciones. Se trata de un régimen tributario que conlleva la suspensión del Impuesto sobre hidrocarburos y del IVA mientras los productos se encuentran almacenados hasta el momento en que se produce la salida del establecimiento; en ese momento, el titular del depósito fiscal tiene la obligación de ingresar el impuesto sobre hidrocarburos. El régimen suspensivo se mantiene no solo mientras los productos se encuentran almacenados en el depósito fiscal, sino también en la circulación con destino a otro depósito fiscal, siendo el titular de este último, la persona sobre la que recae la obligación de ingresar el impuesto sobre hidrocarburos que corresponda. En definitiva, coexisten dos tipos de depósitos fiscales:
- Depósitos fiscales destinados a terceros. Los productos almacenados no pertenecen al titular del depósito, se les asigna el CAE con Código H7, siendo generalmente depósitos de gran capacidad conectados por tuberías y oleoductos. Verdaderos centros logísticos, capaces de recibir, almacenar y expedir grandes volúmenes de hidrocarburos, especialmente combustibles y carburantes.
- Depósitos fiscales en los que el producto que almacena pertenece al titular. Igualmente se le asigna el CAE con código H7, siendo su tamaño reducido y su explotación es la realizada por los distribuidores a instalaciones fijas, también realizan operaciones de avituallamiento a barcos y aeronaves.
La generalizada condición de almacén fiscal para los distribuidores
La Ley reguladora del impuesto sobre hidrocarburos, además del depósito fiscal contempla la figura del «almacén fiscal». Un establecimiento autorizado para recibir, almacenar y distribuir productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con aplicación de un tipo reducido o de un supuesto de exención (GOB y GOC) , si bien también podrá recibir, almacenar y distribuir productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con el impuesto devengado con aplicación de un tipo impositivo general (GOA). Una figura propia del ordenamiento español, utilizada por lo general por los distribuidores del artículo 43 de la Ley 34/1998 del sector de hidrocarburos, que reciben el gasóleo para su posterior distribución, principalmente por el sistema de venta en ruta, contemplado en el artículo 27 del RIIEE, a los consumidores finales. En principio, su existencia responde a la necesidad de crear un tipo de establecimiento no sometido al rigor formal exigido por la normativa para los depósitos fiscales que operan en régimen suspensivo y así impulsar la aparición de un mayor número de establecimientos, acercando los puntos de distribución de productos a los lugares de consumo. Sin embargo, resultaría un tanto paradójico considerar que todos los establecimientos titulares de los distribuidores a instalaciones fijas deben tener forzosamente la condición de almacén fiscal.
Ciertamente, al producto almacenado en un establecimiento autorizado como «almacén fiscal» no es de aplicación el régimen suspensivo del impuesto sobre hidrocarburos recibiendo los productos con el impuesto devengado, si bien le ha sido trasladado en el precio —que no repercutido— por el operador. Ahora bien, con excepción de ingresar el impuesto, los titulares de almacenes fiscales están sujetos a las mismas obligaciones que los depósitos fiscales (SILICIE, etcétera); sin embargo, no goza de las ventajas que otorga el depósito fiscal.
Las ventajas de disponer de un depósito fiscal en la actualidad
Al margen del tradicional y debatido coste impositivo trasladado a los distribuidores y que soporta el distribuidor, la inclusión de los depósitos fiscales en el régimen de comercio de emisión de entregar derechos de emisión a los depósitos fiscales, obliga al distribuidor a plantearse la cuestión de la incidencia que tienen los derechos en el precio del producto.
Respecto a la temperatura, es evidente que en las zonas geográficas con una temperatura media superior a los 15º C a lo largo del año, beneficia a los depósitos fiscales que se encuentren en dichas zonas. En los hidrocarburos líquidos, especialmente los combustibles y carburantes, la base del impuesto está constituida por el volumen de producto objeto del impuesto expresados en miles de litros a la temperatura de 15 ºC. El volumen es la propiedad física que corresponde al espacio que ocupa el líquido, siendo la unidad de medida, según el Sistema Internacional de medidas (SI), el metro cúbico (m3); si bien, atendiendo a la capacidad del recipiente que los contiene, también puede medirse en unidades de capacidad, es decir, en litros. El espacio (volumen) que ocupa un líquido, varía con la temperatura: a más temperatura, mayor espacio (volumen), y al revés, a menor temperatura, un menor espacio (volumen). Por este motivo, en un tributo cuya base imponible son unidades volumétricas, las mediciones deben estar referidas a una temperatura homogénea, que para los hidrocarburos líquidos es de 15ºC. La razón no es otra que garantizar, a efectos fiscales, que el volumen del hidrocarburo no se vea alterado por factores relacionados con la temperatura, independientemente de la época del año y del lugar en que se efectúe la puesta a consumo. En otras palabras, el impuesto debe recaudarse por igual, con independencia del clima dominante del territorio en que se efectúa el consumo o el suministro.
Respecto los derechos de emisión, la coherencia de reducir las emisiones difusas, ha llevado a la Directiva (UE) 2023/959, a modificar la Directiva 2003/87/CE, instaurando un nuevo sistema de comercio de derechos de emisión aplicado a los combustibles utilizados en los sectores de los edificios, el transporte por carretera y otros sectores, denominado ETS2 EU, un específico régimen de comercio (RCDE2 EU), paralelo al ya existente en el comercio de derechos de emisión en los sectores de las instalaciones fijas y de la aviación. El sistema se construye sobre la obligación de entregar derechos, supervisar y presentar informes, no a los propietarios de automóviles o los propietarios de los edificios, lo que conllevaría una carga administrativa excesiva, sino a las entidades que liberan el combustible y cuya actividad comporta el «despacho a consumo» de los combustibles que se utilizan para la combustión en los sectores citados. De este modo, los depósitos fiscales se convierten en «entidades reguladas», obligadas a entregar de derechos de emisión.
A partir del 1 de enero de 2025, ninguna «entidad regulada», es decir, ningún deposito fiscal, podrá llevar a cabo una actividad de suministro de combustible sujeta al régimen de derechos, a menos que dicha entidad esté en posesión de un permiso expedido por la autoridad competente. Además, el nuevo sistema requiere la creación de un sistema eficaz de seguimiento, notificación y verificación.
En la medida que el coste de seguimiento, certificación y adquisición de los derechos de emisión se traslada en el precio de los combustibles por los depósitos fiscales a los operadores mayoristas, y estos a los distribuidores, quizá sea más atractivo que los distribuidores sean quienes soporten directamente tales costes, tan solo será necesario que el establecimiento desde donde se expide el combustible tenga la condición de «depósito fiscal». Así, cuando el combustible pase a través de un depósito fiscal, y los productos abandonan el régimen suspensivo del impuesto, el depositario autorizado estará obligado, además de a ingresar el impuesto, a entregar derechos de emisión.
Idéntico producto diferentes procedimientos
Así las cosas, las entidades reguladas deberán, a partir de los datos de su actividad, es decir, de la cantidad de combustible puesto a consumo, determinar su «factor de alcance», que será, de acuerdo con el artículo 3.66 del MRR, el factor entre cero y uno que se utiliza para determinar la proporción de un flujo de combustible que se utiliza para la combustión en los sectores cubiertos por el anexo III de la Directiva 2003/87. Esto significa que para cada flujo de combustible, la entidad regulada tiene que determinar la proporción de las cantidades de combustible liberado que se queman en los sectores de transporte y edificios ( Anexo III), que puede tomar valores de 0 (no cubierto por el Anexo III), 1 (cubierto totalmente por el Anexo III), o cualquier valor intermedio (cubierto parcialmente).
La «entidad regulada» tendrá que identificar las cantidades eventualmente quemadas por los consumidores en los sectores cubiertos y distinguirlas de las cantidades suministradas a los demás tipos de consumidores finales y usos distintos de la combustión. Ahora bien, la identificación del consumidor final puede no ser fácil en todos los casos, especialmente si no existe una conexión de suministro directa entre la entidad regulada y el consumidor final; por ejemplo, una terminal portuaria que suministra a un distribuidor y este al consumidor final, tendrá dificultad en recopilar una evidencia lo suficientemente sólida como para que un verificador la utilice para elaborar una opinión con un nivel razonable de seguridad. Tendrán que informar las emisiones de los combustibles quemados en los sectores enumerados, junto con su categoría CRF (1A1, 1A2, 1A3b, 1A4a y 1A4b), además de excluir cualquier combustible liberado para consumo y para combustión en una instalación, una aeronave o un barco cubierto por ETS1 y los envíos realizados en régimen suspensivo del impuesto.
Por lo que se refiere a la identificación de los consumidores finales, el MRR proporciona una jerarquía de métodos para que las entidades reguladas determinen el factor de alcance de cada flujo de combustible teniendo en cuenta, entre otras cosas, la solidez de cada método, el riesgo de fraude, la posibilidad de transferencia de costos específicos y la carga administrativa.
Eduardo Espejo Iglesias
FIDE Tax & Legal
