Impuesto al plástico (V). Deducciones

  |   Lectura: 10 min.

Nuevamente el legislador confunde las leyes de la física con las de la política, pues al subordinar el gravamen al territorio, lo despoja de cualquier naturaleza medioambiental. Dicho de otro modo, una vez sobrepasado el territorio de aplicación del impuesto, el plástico no interesa, incluso parece ser que los polímeros pierden la condición de contaminante.




Artículos publicados:

Los tributos sobre el consumo, además de recaudar, deben ser poderosos instrumentos medioambientales; pero, lamentablemente, el gravamen sobre los «envases de plástico de un solo uso» no consigue esa solidez, por cuanto no incentiva a reducir el consumo, no estimula inversiones destinadas a lograr procesos más eficientes, nuevas reacciones químicas o fomentar el consumo de productos degradables. Es decir, no estamos ante un tributo que trasluzca un mínimo de interés por la «química verde», o por el abandono de la mentalidad de «tomar, usar y desechar», especialmente patente cuando se analizan las deducciones del impuesto. En general, las deducciones son minoraciones con la finalidad de incentivar o neutralizar los efectos del tributo, como sucede, por ejemplo, con las deducciones por inversión o por creación de empleo. Sin embargo, en el impuesto sobre el plástico dichas deducciones no tienen ese propósito, ya que no son incentivos en el sentido del artículo 8 de la LGT, sino más bien minoraciones técnicas correctoras, consecuencia de situaciones específicas -como cuando los productos se destruyen o se reintroducen en las mismas instalaciones donde se fabricaron-.

El análisis de las deducciones exige aislar la figuras del «contribuyente» y del «adquirente», debido a que en la Ley se muestran un tanto difusas. Con arreglo al artículo 76 de la Ley, el «contribuyente» es la persona que realiza el hecho imponible del impuesto que recae sobre la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los envases que, conteniendo plástico, son no reutilizables. Está obligado a autoliquidar (modelo 592) y a repercutir el gravamen por las entregas o puestas a disposición en el territorio de aplicación del impuesto. Por su parte, el «adquirente», es la persona distinta del «contribuyente» que obtiene los envases en el territorio de aplicación del impuesto, y que, efectivamente, soporta el impuesto repercutido por el contribuyente. A su vez, el adquirente podrá ser «contribuyente» si los envases los consigue directamente por adquisición intracomunitaria o importación, en este caso, además de «adquirente», será contribuyente.

De este modo, el empresario que por adquisición intracomunitaria adquiera bebidas contenidas en envases no reutilizables que contengan plástico, tiene la condición de contribuyente, pues el impuesto se exige con independencia de que los envases se presenten vacíos o conteniendo, protegiendo, manipulando o presentando la bebida. El contribuyente que ha adquirido la bebida puede abastecer a un distribuidor situado en el territorio de aplicación del impuesto, que a su vez, puede realizar una segunda y tercera entrega, y así sucesivamente. En las entregas sucesivas, no hay repercusión, por lo que el impuesto se trasladará en el precio, si bien cumpliendo con los requisitos formales, establecidos en el artículo 82 de la Ley, que dispone que quienes realicen las ventas o entregas y no sean fabricantes, deberán consignar en un certificado o en las facturas que se expidan, el importe satisfecho o, en su caso, la aplicación de un supuesto de exención y la cantidad de plástico no reciclado incorporado, excepto cuando el adquirente expida las facturas simplificadas a que se refiere el artículo 7.1 del Real Decreto 1619/2012, por el que se regulan las obligaciones de facturación. 

  1. Las deducciones en las adquisiciones intracomunitarias

Conforme al artículo 71.1.a) de la Ley, por «adquisición intracomunitaria» se entiende la obtención del poder de disposición sobre los productos objeto del impuesto expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro de la Unión Europea, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Por consiguiente, los productos deben ser efectivamente enviados, no cabe la adquisición sin traslación física del producto, incluso a pesar de que la operación esté debidamente documentada con la factura o las formalidades contractuales que se requieran en cada caso. Como persona que recibe y toma posesión de la mercancía, el adquirente situado en el territorio de aplicación del impuesto es el contribuyente, y por tanto, de conformidad con el articulo 76 de la Ley, la persona obligada a autoliquidar e ingresar. En la autoliquidación del periodo, el contribuyente podrá minorar de las cuotas devengadas, el importe del impuesto pagado respecto de los envíos fuera del territorio de aplicación del impuesto y aquellos destruidos y no adecuados para su utilización.

(a) La deducción por envíos fuera del territorio de aplicación del impuesto

El artículo 80 de la Ley 7/2022, en su apartado primero, se refiere a las deducciones en las adquisiciones intracomunitarias. En cada liquidación, la cuota devengada en el periodo podrá minorarse en el importe del impuesto pagado correspondiente a los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero -en su nombre o por su cuenta-, fuera del territorio de aplicación del impuesto. Ahora bien, la deducción alude al impuesto ingresado, no siendo de aplicación cuando los productos enviados se refieran al hecho imponible llevado a cabo en el mismo periodo de la liquidación puesto que el impuesto todavía no se ha pagado. En estos casos, estaremos ante un supuesto de exención de la letra d) del artículo 75 de la Ley que contempla la exención para las adquisiciones intracomunitarias de los productos que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente a dicho hecho imponible, se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto. La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los productos del territorio de aplicación del impuesto.

Sea como sea, el envío del plástico fuera del territorio exige una apostilla ambiental. Nuevamente el legislador confunde las leyes de la física con las de la política, pues al subordinar el gravamen al territorio, lo despoja de cualquier naturaleza medioambiental. Dicho de otro modo, una vez sobrepasado el territorio de aplicación del impuesto, el plástico no interesa, incluso parece ser que los polímeros pierden la condición de contaminante. En la Unión Europea, el impuesto especial sobre envases de un solo uso no está armonizado, siendo esto su principal defecto. La idea, cada vez más arraigada, de que tan pronto como el plástico se encuentre fuera del territorio el problema le concierne al otro -país receptor-, exige una armonización. Ciertamente, es una tarea compleja, pero un mayor trabajo no equivale a imposibilidad, ya que el legislador europeo en ningún caso debe renunciar a armonizar, incluso fuera del territorio de la Unión, pues donde la hipocresía sostenible muestra su mejor cara es cuando el envío tiene como destino un tercer país, con una laxa o ninguna legislación medioambiental -a pesar de los esfuerzos de la última asamblea medioambiental de la ONU, celebrada en Kenia, donde se propuso un proyecto de acuerdo mundial legalmente vinculante para finales de 2024-. Es más, si existen dudas sobre su estéril intención, el artículo 73.b) de la Ley da buena cuenta de ello, en este caso referido a la no sujeción, que contempla no sujetos al impuesto los productos enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación. Por lo visto, los intereses medioambientales y fiscales parece ser una tarea tan difícil como mezclar el agua y el aceite.

(b) La deducción por destrucción e inadecuación para su utilización

En general, se considera que un producto está totalmente destruido cuando no pueda utilizarse como producto sujeto al impuesto. Por su parte, un producto inadecuado no es un producto destruido, sino tan solo disminuido en sus propiedades, que le hacen no apto para aquello que fue concebido, siendo susceptible de adaptación. Así, con arreglo al artículo 80.1 de la Ley, cuando un producto del ámbito impositivo se destruye o deja de ser adecuado para su finalidad, se podrá deducir de la cuota devengada en el periodo, los siguientes importes:

  1. El impuesto ingresado correspondiente a los productos que «con anterioridad» a la primera entrega o puesta a disposición por el adquirente, hayan «dejado de ser adecuados para su utilización» o hayan sido «destruidos», como por ejemplo, la destrucción o pérdida irremediable durante el transporte en el curso de un procedimiento de circulación intracomunitaria iniciado en el ámbito territorial de un Estado miembro distinto al de aplicación del impuesto. En idénticos términos podemos referirnos cuando el producto pierde las condiciones para las cuales fue fabricado.
  1. El impuesto ingresado correspondiente a los productos que «tras su entrega» o puesta a disposición del adquirente, hayan sido objeto de devolución al contribuyente para su destrucción o reincorporación al proceso de fabricación. En este caso, los requisitos son diferentes: primero, que los productos deben haber sido efectivamente entregados al adquirente; segundo, que los productos hayan sido devueltos al contribuyente; y tercero, que el contribuyente reintegre el importe del impuesto al adquirente. En el supuesto que sea el adquirente el que realice la adquisición intracomunitaria, la aplicación de la deducción no presentará dificultad, pero ocurrirá todo lo contrario cuando el producto destruido o reincorporado al proceso, proceda de una ulterior adquisición derivada de una venta sucesiva. En estos casos, el cumplimiento de lo dispuesto en la letra c) del apartado uno, del artículo 80 de la Ley, que contempla como requisito para la aplicación de la deducción, el reintegro previo del importe del gravamen al adquirente comportará reintegros, también sucesivos, con la complejidad que ello envuelve. 
  1. Las deducciones en la fabricación

De manera similar a las adquisiciones intracomunitarias, el artículo 80.2 de la Ley contempla las deducciones cuando el hecho imponible realizado es la «fabricación». Cuando los productos han sido objeto de devolución para su destrucción o para su reincorporación al proceso productivo, las cuotas devengadas en el periodo quedan minoradas en el importe del impuesto ingresado respecto de dichos productos, previo reintegro del importe de este al adquirente. Sin embargo, la deducción puede crear una cierta confusión. Por ejemplo, pensemos en una primera entrega de «preformas» defectuosas destinadas a la fabricación de botellas PET; en este caso, la deducción no será de aplicación al fabricante de botellas, sino al de las preformas, pues con arreglo al artículo 71 de la Ley no tiene la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos del artículo 68.1.b) y c), como las preformas o las láminas de termoplástico utilizadas como producto intermedio en la fabricación de botellas. De igual forma, cuando el fabricante de botellas no adquiera el producto intermedio –la preforma- a un tercero, sino que las fabrica juntamente con las botellas, primero las preformas y luego por el proceso de soplado, la botella. Incluso si ambos procesos pueden combinarse en una sola máquina productiva, la deducción solo se aplicará a la fabricación de las preformas, quedando fuera del impuesto las botellas. Tampoco se aplicará la deducción cuando los productos hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos con anterioridad al devengo del impuesto, pues en tal caso, estaremos ante un supuesto de no sujeción.

Por último, hay que tener presente que la destrucción o devolución de los productos que incorporen plásticos reciclados, exige la precisa trazabilidad, pues, a pesar de que el producto sea destruido o devuelto, la proporción de plástico reciclado que incorpore el producto devuelto o destruido no será objeto de deducción al no haber soportado previamente el gravamen (véase Impuesto al plástico (IV). Base imponible y trazabilidad).

3. Las condiciones de la deducción y las deducciones con resultado negativo

La aplicación de las deducciones está sujeta a condiciones, el incumplimiento de alguna de ellas dará lugar a la pérdida de la deducción y de las sanciones que pudieran imponerse. Son las siguientes: 1) que se haya producido el devengo del impuesto; 2) que efectivamente se haya producido el hecho, o sea, que la devolución o la destrucción sea cierta; 3) que los hechos puedan ser probados ante la AEAT por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho; y 4) que se acredite el pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo.

El articulo 106 LGT, en su apartado cuarto, contempla que las deducciones deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura que acredite haber realizado la operación, si bien la factura no constituye un medio de prueba privilegiado. Cuando la Administración tributaria cuestione su efectividad, corresponderá al obligado tributario la carga de la prueba sobre la realidad de la operación. Presentada la prueba, no bastará la mera respuesta sin motivación, será indispensable que la Oficina Gestora desvirtúe la justificación exhibida, exponiendo en su caso, las razones para su recusación, no siendo suficiente argumentaciones genéricas, sino el resultado de la valoración del conjunto de pruebas aportadas concluyendo con lo que resulta lógico de acuerdo con las reglas del criterio humano.

Por otra parte, las deducciones pueden dar lugar a autoliquidaciones negativas, tan solo bastará que la cuantía a deducir por los hechos citados sea superior a la cuota a ingresar del periodo. En este supuesto, el exceso podrá ser compensado en las autoliquidaciones posteriores, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde que se produjo el exceso, o bien, en el último período de liquidación del año natural, se podrá solicitar la devolución del saldo existente. De ahí que su verdadera naturaleza corresponda más a una devolución que a una deducción en el sentido de la Ley General Tributaria.

 

Eduardo Espejo Iglesias

Fide Tax & Legal